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符合性測試在內部審計中的應用論文
一、符合性測試的定義辨析
CPA審計中對“符合性測試”的定義是指：為了確定內部控制的設計和執行是否有效而實(shí)施的審計程序。從定義上來(lái)看，符合性測試是從設計和執行兩個(gè)角度對內部控制進(jìn)行測試和評價(jià)，其目的是評價(jià)被審計單位內部控制的可依賴(lài)性，從而較科學(xué)地確定被審計單位的總體風(fēng)險和各項業(yè)務(wù)的風(fēng)險，并根據風(fēng)險程度合理安排審計資源，把審計風(fēng)險控制在可接受的范圍之內，從而提高審計質(zhì)量，在此基礎上的實(shí)質(zhì)性測試才能做到有的放矢。第一階段，調查了解內部控制制度。記錄的方法通常有三種：?jiǎn)?wèn)卷調查表、文字表述和流程圖。第二階段，進(jìn)行穿行測試。以一套樣本為準，按業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，找出風(fēng)險點(diǎn)并確定關(guān)鍵控制點(diǎn)。第三階段，評價(jià)內控制度設計的有效性。將被審計單位現有內控制度與標桿進(jìn)行比較，從內控設計方面找出被審計單位內部控制的不足及其影響。評價(jià)主要集中在內部控制的健全性、完善性及有效性等方面。如果審計師認為內部控制不夠可靠，則無(wú)須識別內控執行情況，直接進(jìn)入重要實(shí)質(zhì)性測試階段，而且實(shí)測階段審計范圍須全覆蓋，抽樣數量應定為較高比例；如果審計師認為內部控制可以信賴(lài)或部分值得信賴(lài)，可進(jìn)入符合性測試的第四階段。第四階段，對內控制度的執行情況進(jìn)行檢查。該階段的檢查方法主要是交易測試和機能測試（交易測試：是指對某一交易事項的整個(gè)流程或整個(gè)程序所采取的一切控制措施進(jìn)行審查，其目標在于查明內部控制系統中的信息流向、信息流經(jīng)的控制環(huán)節是否在發(fā)揮控制功能，其效能如何）。交易測試著(zhù)眼點(diǎn)在某一筆交易的完整流程，機能測試則重在某一風(fēng)險點(diǎn)是否存在隱患。第五階段，評價(jià)內部控制執行水平。這一階段既是對第四階段檢查情況的評價(jià)，又是符合性測試承接實(shí)質(zhì)性測試的關(guān)鍵環(huán)節，其測試結果讓審計師對業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)有更深入的了解，直接影響接下來(lái)實(shí)測的性質(zhì)、范圍和抽樣。如果審計師認為內控執行情況已超出可容忍程度，實(shí)測則將提高審計級別、擴大范圍和增加樣本量；如果審計師認為內控執行情況在可接受范圍之內，實(shí)測則將有重點(diǎn)地分配資源，在一定的范圍內進(jìn)行有限抽樣。雖然理論界和實(shí)務(wù)界對是否將“內控設計測試”（即第一至三階段）歸為符合性測試尚有爭論，但本文認為，內控設計是符合性測試的起點(diǎn)，也是對內控執行情況判斷的依據，和內控執行很難分開(kāi)，所以本文對符合性測試的定義采用上述CPA審計的定義。
二、內部審計運用符合性測試的意義
任何內部審計，無(wú)論審計對象是業(yè)務(wù)還是財務(wù)，被審計單位的內部控制都是審計工作開(kāi)展的起點(diǎn)。如上文所述，符合性測試的內容也是內部控制，這為內部審計運用符合性測試提供了可能性。此外，在“風(fēng)險導向審計，審計關(guān)注風(fēng)險”的現代內審理念之下，僅僅滿(mǎn)足內部控制查出問(wèn)題是遠遠不夠的，內部審計應該向CPA審計取經(jīng)，向“符合性測試”的風(fēng)險導向功能取經(jīng)。
�。ㄒ唬┻\用可能性
內部審計師在開(kāi)展審計時(shí)，都會(huì )從了解被審計單位的內部控制情況開(kāi)始，通常是確認和評價(jià)內控制度是否健全、組織分工是否合理、業(yè)務(wù)程序是否符合流程要求以及是否有內部核查等方面；而符合性測試始終是圍繞被審計單位的內控制度設計和執行開(kāi)展�？梢�(jiàn)，盡管內部審計的內控核查環(huán)節和符合性測試在手段、目的、結果上有很多不一致的地方；但兩者內容上有很多重合點(diǎn)，其審計或測試的對象基本一致，都以發(fā)現內控設計和執行的缺陷為目標，這為內部審計在內控核查環(huán)節運用符合性測試提供了充分的可能性。
�。ǘ┻\用必要性
在實(shí)際操作中，內部審計往往將內控核查和其他業(yè)務(wù)核查同時(shí)進(jìn)行，內控核查的目的和審計其他業(yè)務(wù)一樣，都是發(fā)現缺陷指出問(wèn)題，并不能實(shí)現為業(yè)務(wù)核查指明風(fēng)險點(diǎn)和控制缺陷，從而合理分配審計資源的目的。這樣做既不符合上述風(fēng)險導向審計的理念，也可能造成審計資源的浪費。因為內控核查和業(yè)務(wù)核查同時(shí)進(jìn)行，業(yè)務(wù)核查沒(méi)有對內控情況進(jìn)行深入了解，很容易沒(méi)有方向和重點(diǎn)，或者方向和重點(diǎn)存在偏差；于是審計資源將得不到合理的分配，可能過(guò)多的人力和時(shí)間用在內控原本就值得信賴(lài)的業(yè)務(wù)上；更嚴重的是，如果在內控不可靠的業(yè)務(wù)上抽樣過(guò)少，可能會(huì )導致重大業(yè)務(wù)風(fēng)險在抽樣中被漏掉，增加了審計風(fēng)險。即使在內控核查中發(fā)現內控缺陷，再調整業(yè)務(wù)核查方向和重點(diǎn)，不僅浪費了已耗費的審計資源，更是對內部審計師專(zhuān)業(yè)性的質(zhì)疑。所以，內部審計師很有必要借鑒符合性測試的程序和手段，以期實(shí)現CPA審計符合性測試的目的，為進(jìn)一步的業(yè)務(wù)核查指明方向，真正體現風(fēng)險導向審計的理念，提高審計質(zhì)效，降低審計風(fēng)險。
三、符合性測試在內部審計中的運用
既然運用符合性測試具有可能性和必要性，那么內部審計師完全可以在內部審計程序中運用符合性測試的方法來(lái)提高審計質(zhì)效。但是，運用不是全盤(pán)照搬，而是結合內部審計規定程序和方法手段，借鑒CPA審計符合性測試中風(fēng)險導向的理念和內控設計執行的評價(jià)方法，對目前內部審計中內控核查的流程進(jìn)行改進(jìn)。同時(shí)，好的借鑒還需要將先進(jìn)方法與現有內部審計中好的做法相糅合，從而真正實(shí)現優(yōu)化審計程序、提高審計效率的目的。
�。ㄒ唬└倪M(jìn)目前內部審計中內控核查的流程
根據第一部分符合性測試的流程介紹，結合目前內部審計中內控核查的流程，筆者認為可做如下改進(jìn)：
1.做好充分的審前準備，改進(jìn)目前內部審計“重現場(chǎng)檢查、輕審前準備”的現狀。在大數據的時(shí)代，很多備查資料早已數字化和電子化，內部審計師完全可以提前獲得這些備查資料，如：各業(yè)務(wù)內控制度以及流程圖、崗位設置及崗位風(fēng)險點(diǎn)、上級單位對被審計單位業(yè)務(wù)的年度考核資料、國家或上級單位相關(guān)制度規定、其他內外部審計或檢查結論、操作系統日志等等。除此之外，對于內控和業(yè)務(wù)情況，內部審計師還可以借鑒CPA審計符合性測試的方法，設計調查問(wèn)卷，根據被審計單位提供的內控制度繪制流程圖。
2.制定有針對性的審計實(shí)施方案，改進(jìn)目前內部審計“審計方案千篇一律”的現狀。在充分的審前準備前提下，參照符合性測試中穿行測試的方法，根據上述調閱的電子化內控制度、內外部檢查結論、上級單位考核結果、操作日志篩選情況以及調查問(wèn)卷統計等，查找被審計單位或業(yè)務(wù)中風(fēng)險環(huán)節和關(guān)鍵控制點(diǎn)，制定重點(diǎn)突出、針對性強的審計實(shí)施方案，改進(jìn)目前內部審計中存在的套用格式方案的做法。
3.從內控設計和執行兩方面著(zhù)手內控核查，改進(jìn)目前內部審計“內控核查無(wú)從下手”的現狀。借鑒符合性測試的評價(jià)角度，可以從內控制度的健全性、內控流程的完善性和內控執行的有效性三方面開(kāi)展內控核查和評價(jià)。其中，健全性主要看內控制度的構成要素是否齊全，完善性主要驗證內控流程的完善程度，有效性主要核查內控制度執行是否實(shí)現控制目標。建立在這三方面的內控評價(jià)能有效地引導內部審計人員對業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)的判斷。
4.根據內控核查結論調整業(yè)務(wù)核查重點(diǎn)，改進(jìn)目前內控審計“內控核查和業(yè)務(wù)核查同時(shí)進(jìn)行”的現狀。這是內部審計運用符合性測試中最需要改進(jìn)的流程，也是內部審計真正落實(shí)風(fēng)險導向審計理念的流程改進(jìn)。將原先的內控核查工作前置，在業(yè)務(wù)核查之前開(kāi)展內控核查，充分運用內控核查評價(jià)結論，定位業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)，明確接下來(lái)業(yè)務(wù)核查的重點(diǎn)工作；減少審計抽樣的隨機性，對內控薄弱的環(huán)節增加樣本量，對內控有效的環(huán)節減少樣本量，合理地分配審計資源，提高審計成效，實(shí)現內部審計運用符合性測試程序的目的。在實(shí)際審計中，如果將大多數內控核查環(huán)節完全安排在現場(chǎng)審計階段，按照上述流程改進(jìn)，可能會(huì )延長(cháng)現場(chǎng)審計時(shí)間，增加審計成本，這與借鑒運用的目的背道而馳。所以，筆者建議，如果被審計單位電子信息化水平較高，則完全可以將內控核查環(huán)節安排在非現場(chǎng)審計階段完成；如果電子化水平不高，則可以采取分批進(jìn)點(diǎn)的方式，部分內部審計師先行進(jìn)點(diǎn)開(kāi)展內控核查，減少審計成本。
�。ǘ╈`活運用符合性測試的方法
傳統的內部審計中，內控核查的方法與業(yè)務(wù)核查幾乎一致，主要是詢(xún)問(wèn)、調閱、監盤(pán)、觀(guān)察等。符合性測試的方法和手段更豐富一些，除了這些方法外，還有調查問(wèn)卷、繪制流程圖等傳統內部審計很少運用的方法。
1.調查問(wèn)卷。上述流程改進(jìn)中提到，在審前準備階段，可以運用該方法了解被審計單位業(yè)務(wù)的基本情況。不僅如此，根據不同的調查對象設計不同的問(wèn)卷，可以較全面地了解被審計單位內部控制和各類(lèi)業(yè)務(wù)的大致情況。
2.流程圖。該方法除了符合性測試經(jīng)常使用外，內部控制審計中也有運用，這里可以在其他類(lèi)型的內部審計中予以借鑒。如果被審計單位對業(yè)務(wù)環(huán)節和崗位設置繪制了業(yè)務(wù)流程圖，標識了業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)和控制措施，一般情況下，是可以給該單位內部控制評價(jià)加分的。在被審計單位已經(jīng)繪制流程圖的情況下，內部審計師可以將流程圖分別與內控制度設計和執行相對照，查找缺陷；當被審計單位沒(méi)有流程圖時(shí)，內部審計師可以按照該單位內控制度的文字表述或業(yè)務(wù)標桿制度繪制流程圖，將其作為內控執行有效性評價(jià)的依據。
�。ㄈ┙Y合COSO五要素對內部控制進(jìn)行評價(jià)
內控核查評價(jià)的三個(gè)角度：內控制度健全性、內控流程完善性和內控執行有效性。但是，CPA審計符合性測試主要針對公司或企業(yè)的銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，而內部審計涉及不同單位各項業(yè)務(wù)，所以符合性測試在具體測試內容方面可借鑒性不強。本文建議可以參照COSO委員會(huì )發(fā)布的《內部控制整合框架》和財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內部控制規范（試行）》（財會(huì )［2012］21號）中內控五要素，對內部控制的設計和執行進(jìn)行評價(jià)。
1.控制環(huán)境。該要素是內部控制的基礎，主要包括單位道德行為規范、法人治理結構、組織領(lǐng)導、考核激勵機制、權責分配等。
2.風(fēng)險評估。該要素是指識別和分析相關(guān)風(fēng)險并確定應對策略，是選擇恰當的控制活動(dòng)的關(guān)鍵。主要包括內控制度、內控流程圖、業(yè)務(wù)崗位風(fēng)險點(diǎn)識別、風(fēng)險等級以及控制措施等。
3.控制活動(dòng)。該要素是指根據內部控制的目標，按照內部控制的原則要求，基于風(fēng)險評估，進(jìn)行的科學(xué)、合理、有效的控制活動(dòng)，是內部控制的重要組成部分。主要包括審批、授權、查證、核對、復核、資產(chǎn)保護等。
4.信息與溝通。該要素是內部控制機制正常運轉的必要條件，組織應確保有關(guān)業(yè)務(wù)運行和管理活動(dòng)中與內部控制相關(guān)的各類(lèi)信息可靠、及時(shí)、可獲得，同時(shí)保證信息的溝通渠道順暢。主要包括政務(wù)公開(kāi)、公文流轉、部門(mén)聯(lián)席會(huì )議、新聞發(fā)言人制度等。
5.監控。對內部控制進(jìn)行監控是為了保證內部控制按預期進(jìn)行，并根據實(shí)際情況的變化進(jìn)行合理的調整，為內部控制有效運行提供保障。主要包括各種內部監督檢查、檢查結果記錄、檢查結果匯報和通報機制、整改和處理機制等。
四、內部審計運用符合性測試的案例
2014年9月，某事業(yè)單位內部審計部門(mén)對該單位的某項業(yè)務(wù)開(kāi)展了專(zhuān)項審計調查，首次將符合性測試的方法運用在內控核查環(huán)節：一是做好了充分的審前準備，通過(guò)要求被審計單位開(kāi)展自查、填列相關(guān)表格、發(fā)放和回收統計調查問(wèn)卷等審前工作，了解該業(yè)務(wù)的基本情況，并將其評價(jià)結果作為制定實(shí)施方案的依據。二是內控核查階段運用符合性測試方法，對該單位的控制環(huán)境、風(fēng)險識別、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監控內控五要素進(jìn)行了核查評價(jià)，對相關(guān)控制活動(dòng)做了流程測試（舉例參見(jiàn)圖2）。三是根據測試結果，評價(jià)內控的健全性、完善性和有效性（參見(jiàn)表1）。并相應微調實(shí)施方案，進(jìn)一步明確該業(yè)務(wù)的內控風(fēng)險，合理安排審計資源，將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍之內。圖2是內部審計師發(fā)現某項業(yè)務(wù)剛開(kāi)始收費，尚未建立較完善的內控流程和措施，根據該業(yè)務(wù)實(shí)際做法繪制的流程圖。通過(guò)繪制流程圖，發(fā)現了該單位某項業(yè)務(wù)現金收費的內控流程存在設計缺陷。表1是內部審計師將內控五要素按照健全性、完善性和有效性開(kāi)展評價(jià)得出的結論，有效地指導內部審計師開(kāi)展接下來(lái)的業(yè)務(wù)核查，內審師將在業(yè)務(wù)核查中重點(diǎn)關(guān)注個(gè)人查詢(xún)收費、系統用戶(hù)管理、行政許可等業(yè)務(wù)。實(shí)際上，在接下來(lái)的業(yè)務(wù)核查環(huán)節中，內審師快速發(fā)現了上述業(yè)務(wù)存在的問(wèn)題�？梢�(jiàn)，符合性測試在內部審計的實(shí)際運用，的確起到了風(fēng)險導向、提高效率、降低審計風(fēng)險的作用。
參考文獻：
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