內部審計外部化實(shí)現途徑分析

　　摘要：近年來(lái)，內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來(lái)越多地將內部審計業(yè)務(wù)交由咨詢(xún)機構來(lái)承擔。分析企業(yè)內部審計外部化的可行性，探討內部審計外部化的實(shí)現方式及選擇形式，旨在為我國企業(yè)完善內部審計制度提供建議。 
　　關(guān)鍵詞：內部審計外部化；可行性；實(shí)現途徑 
　　 
　　內部審計外部化又稱(chēng)內部審計外包，是指企業(yè)將其內部審計職能部分或全部通過(guò)契約委托給企業(yè)外部的機構或其他外部專(zhuān)業(yè)人員來(lái)實(shí)施，履行內部審計職能。上世紀90年代， 內部審計外部化在西方國家已成為普遍的現象，成為解決內部審計職能弱化的重要手段之一。近些年，我國也有越來(lái)越多的企業(yè)和事業(yè)單位關(guān)注和采取了這一做法，實(shí)踐證明，這為在一定程度上解決制約我國企業(yè)內部審計發(fā)展的瓶頸問(wèn)題、提高審計工作質(zhì)量、更好地發(fā)揮內部審計部門(mén)的職能作用起到了積極的促進(jìn)作用。 
　　一、我國企業(yè)實(shí)行內部審計外部化的可行性 
　　在我國實(shí)行內部審計外部化有著(zhù)現實(shí)的可行性，因為我國內部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導致企業(yè)內部審計機構和人員很難完全實(shí)現內部審計的職能，難以滿(mǎn)足管理者對財務(wù)審計和各種管理審計的需要。 
　�。ㄒ唬├碚撘罁� 
　　根據代理理論，會(huì )計是對受托責任的履行過(guò)程和結果進(jìn)行確認計量、記錄和報告，審計是在會(huì )計提供的各類(lèi)受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過(guò)程和結果進(jìn)行重新評價(jià)。公司外部的各個(gè)委托人往往采用已確定的標準來(lái)評價(jià)公司最高管理當局履行受托責任的情況，檢查其是否值得信賴(lài)，公司最高管理當局也會(huì )依據這些“委托人標準”來(lái)評價(jià)其下屬各部門(mén)受托責任的履行結果。內部審計在一個(gè)企業(yè)內部擔任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托代理關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險問(wèn)題。唯有把內部審計外部化，才能從根本上解決內部審計的獨立性問(wèn)題。因此，從理論上看，內部審計外部化是可能的、也是必要的。由于企業(yè)外部的各個(gè)委托人往往采用已確定的標準來(lái)評價(jià)公司最高管理當局履行受托責任的情況，檢查其是否值得信賴(lài)。所以，企業(yè)最高管理層也會(huì )依據這些“委托人標準”來(lái)評價(jià)其下屬各部門(mén)受托責任的履行結果，這樣，最高管理當局對外是受托人，對內是委托人。這種“身兼兩任”的現實(shí)說(shuō)明了內部受托責任是外部受托責任向公司內部的延伸。這種內、外部受托責任的一致性，使內部審計外部化成為可能。 
　�。ǘ�）現實(shí)需求 
　　隨著(zhù)會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)的對外開(kāi)放，國外會(huì )計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的不斷擴大，外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來(lái)越激烈，嚴峻的現實(shí)將迫使大量會(huì )計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù)，管理咨詢(xún)、稅務(wù)服務(wù)和內部審計業(yè)務(wù)等必將有著(zhù)廣闊的發(fā)展前景。在我國，執行內部審計外包可以增加注冊會(huì )計師的市場(chǎng)份額，降低高風(fēng)險的傳統注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)在會(huì )計師事務(wù)所收入中的比重，對促進(jìn)我國注冊會(huì )計師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進(jìn)作用。另外，從企業(yè)自身發(fā)展的角度看，全球一體化的發(fā)展使我國企業(yè)處于全球范圍的激烈競爭當中，迫于競爭的壓力，企業(yè)要求通過(guò)改善內部審計工作來(lái)提高其經(jīng)營(yíng)效率。由于外部注冊會(huì )計師與公司內部沒(méi)有內在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠為管理當局提供更具獨立性和客觀(guān)性的評價(jià)結果，有利于企業(yè)管理水平提高的同時(shí)，內部審計外包有利于降低企業(yè)的審計成本，并且使企業(yè)騰出更多的時(shí)間和管理資源，用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理，企業(yè)管理當局也能夠集中精力追求更具戰略意義的目標，從總體上有利于企業(yè)提升競爭優(yōu)勢。因此，從現實(shí)上看，內部審計外包可以成為企業(yè)和會(huì )計師事務(wù)所的雙贏(yíng)的戰略選擇。 
　　二、內部審計外部化的實(shí)現途徑 
　　從西方國家的經(jīng)驗來(lái)看，內部審計外部化大致有兩種形式：一是內部審計職能全部外包，二是內部審計職能部分外包。我國中小企業(yè)數量眾多，經(jīng)濟形式多樣化、規模各異，各地區間發(fā)展不平衡，造成了中小企業(yè)之間在公司治理、會(huì )計核算、財務(wù)管理水平、內部控制以及內部審計機構的設置等方面有較大的差異。因此，中小企業(yè)應根據本單位的實(shí)際情況、所處的行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、企業(yè)文化、管理水平以及內部審計的能力，以實(shí)現企業(yè)增值、提高企業(yè)核心競爭力為目的，權衡利弊，選擇最適合自身的內部審計外部化的形式。概括起來(lái)，企業(yè)應根據自身具體情況，可通過(guò)以下方式實(shí)現內部審計外部化。 
　�。ㄒ唬┳詈�(jiǎn)單的外包形式是內審的補充 
　　即將特定部分的內部審計職能賦予有專(zhuān)業(yè)勝任能力的稱(chēng)職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內部審計項目中聘請外界專(zhuān)業(yè)人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專(zhuān)家參加，以獲得所需的專(zhuān)業(yè)技能。如在審計外地的分公司時(shí)，企業(yè)聘請懂當地語(yǔ)言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。在審計特殊領(lǐng)域如電子數據處理系統時(shí)，企業(yè)可聘請精通計算機操作的專(zhuān)家參與。在這種形式下，內部審計功能仍主要由組織內部的審計師承擔，外部人員只起協(xié)助作用。 
　�。ǘ�）審計管理咨詢(xún) 
　　審計管理咨詢(xún)是會(huì )計師事務(wù)所現有咨詢(xún)或審計業(yè)務(wù)的延伸，這種形式下，會(huì )計師事務(wù)所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內部審計機構設置、人員數量及配備，并可幫助企業(yè)制定內部審計計劃。審計管理咨詢(xún)服務(wù)還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等，為組織的內部審計機構能順利圓滿(mǎn)地開(kāi)展內審工作鋪路。

　�。ㄈ�）內部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機構 
　　即企業(yè)將全部?jì)炔繉徲嫎I(yè)務(wù)中的一部分或審計項目的某些程序外包給會(huì )計師事務(wù)所等外部中介機構。部分外包下，內部審計人員與外包審計人員要進(jìn)行分工協(xié)作。內部審計人員的主要工作是對日常性的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行監控，承擔不太重要的內審工作，同時(shí)，內審人員可以利用其信息優(yōu)勢將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機密的重要信息傳遞給外包審計人員，使其對企業(yè)有一個(gè)較為全面的了解，提高其評價(jià)和建議的針對性、合理性。外包審計人員的主要工作是重要的、技術(shù)難度高或專(zhuān)業(yè)性強的，還有內部審計人員難以勝任的內部審計業(yè)務(wù)，如會(huì )計信息化審計、環(huán)保審計、基建項目審計、符合性測試等。 
　�。ㄋ模﹥炔繉徲嬄毮苋�部外包給會(huì )計師事務(wù)所 
　　即將內部審計業(yè)務(wù)全部交予會(huì )計師事務(wù)所全權處理。在這種外包形式下，組織一般不設內部審計部門(mén)，但是，可保留內部審計長(cháng)以監督審計業(yè)務(wù)的執行，評價(jià)外包合同的履行情況及效果，并擔當在會(huì )計師事務(wù)所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內部審計外包反對者的指責，其主要缺點(diǎn)是使內部審計喪失了主導地位，容易產(chǎn)生“套牢”效應，而且內部審計也失去了連續性，因此，該方式適合于處于初創(chuàng )階段和未設立內部審計機構的中小企業(yè)。既能節約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務(wù)，為企業(yè)穩步發(fā)展、快速增值打好基礎，又能借助于注冊會(huì )計師所實(shí)施的內部審計發(fā)現問(wèn)題，及時(shí)給予糾正以減少損失，并通過(guò)注冊會(huì )計師合理化的建議來(lái)完善戰略設想，優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而提高組織可持續發(fā)展的能力，獲取內部審計的增值效益。 
　�。ㄎ澹﹨f(xié)力式委外 
　　國際內部審計師協(xié)會(huì )前主席大衛·理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內部審計人員共同協(xié)作來(lái)提高內部審計的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補充相似，只是它更強調在這種方式下內部審計外包的目的是增進(jìn)企業(yè)內部審計部門(mén)的核心競爭力，它要求企業(yè)的首席審計官必須處于內部審計的主導地位，內部審計功能主要由內部審計人員承擔，內部審計人員執行大部分審計項目，工作重點(diǎn)放在企業(yè)面臨的關(guān)鍵問(wèn)題上；對于一些非核心、非常規的審計業(yè)務(wù)，如環(huán)境審計、合同審計等可以利用外部審計人員，進(jìn)而提高內部審計實(shí)施的效率。在協(xié)力式委外方式下，既保證了內部審計部門(mén)的主導地位，又利用外部審計人員的智力資源為企業(yè)提供服務(wù)，有利于中小企業(yè)持續增值。 
　　上述各種內部審計外包形式各具特色。企業(yè)規模及行業(yè)不同，是否實(shí)行內部審計外包及實(shí)現的方式可能都有所不同。內部審計外包與否是管理層根據本單位具體情況和需要決定的，更是由內部審計部門(mén)和外部審計組織之間競爭來(lái)實(shí)現的，是內部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過(guò)程。在內部審計部門(mén)和外部審計組織之間如何選擇，是一個(gè)復雜的過(guò)程，因為內部審計業(yè)務(wù)本身的價(jià)值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。企業(yè)通過(guò)使用創(chuàng )新的內部審計外包方法實(shí)現內部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應。為在激烈競爭環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競爭力，穩步、持續地實(shí)現企業(yè)增值創(chuàng )造有利條件。 

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