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關(guān)聯(lián)方式交易的審計風(fēng)險論文
摘要：與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的審計風(fēng)險屬于應當特別考慮的審計風(fēng)險，歷年來(lái)備受業(yè)界關(guān)注。本研究的目的是發(fā)現關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險受到哪些關(guān)鍵因素影響，通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現關(guān)鍵因素對審計風(fēng)險的影響作用。以此提出假設并進(jìn)行實(shí)證研究，結果表明：關(guān)聯(lián)方間銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)、向關(guān)聯(lián)方拆出的金額、從關(guān)聯(lián)方拆入的資金和資產(chǎn)負債率的異常變化與審計風(fēng)險相關(guān)，應作為審計風(fēng)險識別的重點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易;影響因素;審計風(fēng)險識別
一、關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險及其識別
1.關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險。我國《企業(yè)會(huì )計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中指出“關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行資源、勞務(wù)或義務(wù)轉移的行為，而不論是否收取價(jià)款�！标P(guān)聯(lián)方交易行為表現兩種不同性質(zhì)，一種是正常的交易行為，一種是舞弊的交易行為。其后者是指存在違反法規，與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行非法資產(chǎn)轉移或利益輸送的行為。我國《審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中指出，需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險中應明確風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易。若關(guān)聯(lián)方交易存在舞弊行為，其財務(wù)報表存在重大錯報，將導致重大的審計風(fēng)險。所以，注冊會(huì )計師在審計實(shí)施過(guò)程中，要對關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險給予特別考慮。2.關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的識別。注冊會(huì )計師在識別關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險時(shí)應從產(chǎn)生非公允關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵因素入手。當上市公司存在價(jià)格非公允的關(guān)聯(lián)方交易，沒(méi)有價(jià)格的關(guān)聯(lián)方交易，或未披露的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，對注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)存在著(zhù)不同程度的審計風(fēng)險，這就需要注冊會(huì )計師詢(xún)問(wèn)上市公司的管理層和治理層，明確其關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)方式的合法性與合理性，了解其內部控制的存在性及有效性。此外，注冊會(huì )計師可以通過(guò)審查上市公司重要會(huì )議記錄和其他重要的往來(lái)文件，核對是否存在未記載的關(guān)聯(lián)方交易。然而，關(guān)聯(lián)方交易的多樣性增加了注冊會(huì )計師的審計工作難度，尤其在依據影響因素識別上市公司是否存在關(guān)聯(lián)方交易和判斷關(guān)聯(lián)方交易是否公允等方面。所以，注冊會(huì )計師應對不同類(lèi)型的關(guān)聯(lián)方交易都有詳細的了解。
二、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險影響因素的分析及相關(guān)假設的提出
1.識別關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的關(guān)鍵影響因素。實(shí)際上影響關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的因素很多，上市公司管理層的舞弊動(dòng)機、關(guān)聯(lián)方交易主體地位不平等、關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策缺乏規范性及關(guān)聯(lián)方交易內部控制不到位等都將影響審計風(fēng)險。其中，普遍被利用的影響因素是關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策，根據以前學(xué)者研究可知，定價(jià)政策是影響關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的關(guān)鍵因素，且定價(jià)的隨意性伴隨著(zhù)關(guān)聯(lián)方交易類(lèi)型而出現。當上市公司與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行銷(xiāo)售和購買(mǎi)商品或提供和接受勞務(wù)交易時(shí)，通過(guò)過(guò)高或過(guò)低的定價(jià)方式實(shí)現利潤轉移;當上市公司與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行資金拆借交易時(shí)，通過(guò)不收取資金占用費或少收的方式滿(mǎn)足一方的利益需求。不同的交易類(lèi)型具有不同的定價(jià)方式，但大多數上市公司對聯(lián)方交易的定價(jià)不予披露，注冊會(huì )計師在獲取關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)信息和審計證據時(shí)存在較大困難，甚至忽略沒(méi)有價(jià)格的關(guān)聯(lián)方交易，加大了審計風(fēng)險。2.關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的相關(guān)假設。根據上文分析，識別關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的關(guān)鍵因素為關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的隨意性，由于定價(jià)政策伴隨關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生而出現，所以，本文根據上市公司中頻繁發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易類(lèi)型提出兩個(gè)假設，實(shí)證研究關(guān)聯(lián)方交易與審計風(fēng)險的相關(guān)性。假設1：關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行商品或勞務(wù)交易的程度呈正向相關(guān)關(guān)系。假設2：關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險與關(guān)聯(lián)方資金拆借交易的程度呈正向相關(guān)關(guān)系。
三、關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險影響的實(shí)證研究
1.模型的選取與變量的設計。1.1模型的選取。Logistic回歸模型是對二分類(lèi)因變量(既Y=1或Y=0)進(jìn)行回歸分析時(shí)應用最普遍的多元量化分析方法。本文中將上市公司分為導致審計風(fēng)險的上市公司和未導致審計風(fēng)險的上市公司，符合該模型的適用條件。此外，Logistic回歸模型具有較高的判別功能，對本文的研究?jì)热菥哂羞m用性。因此，本文選取Logistic回歸模型以較準確地識別關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險。1.2變量的設計。將審計風(fēng)險(Y)作為因變量，當上市公司被出具非標準審計意見(jiàn)時(shí)，Y=0，表明被審單位因關(guān)聯(lián)方交易事項受到法律懲罰時(shí)，注冊會(huì )計師承擔連帶責任的風(fēng)險小。當上市公司被出具標準無(wú)保留審計意見(jiàn)時(shí)，Y=1，表明被審單位因關(guān)聯(lián)方交易行為受到懲罰時(shí)，注冊會(huì )計師承擔連帶責任的風(fēng)險高。根據上市公司存在的關(guān)聯(lián)方交易類(lèi)型，選取以下4個(gè)變量作為自變量：X1：上市公司向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的金額/年末資產(chǎn)總額;X2：上市公司從關(guān)聯(lián)方購買(mǎi)商品或接受勞務(wù)的金額/年末資產(chǎn)總額;X3：上市公司向關(guān)聯(lián)方拆出資金的金額/年末資產(chǎn)總額;X4：上市公司從關(guān)聯(lián)方拆入資金的金額/年末資產(chǎn)總額。其中，X1、X2反映上市公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行商品或勞務(wù)交易的程度與審計風(fēng)險的相關(guān)性;X3、X4反映上市公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行資金拆借交易的程度與審計風(fēng)險的相關(guān)性。為防止實(shí)證結果出現偏差或錯誤，需將其他影響因素進(jìn)行控制�？紤]到關(guān)聯(lián)方交易會(huì )影響上市公司的財務(wù)指標，因此，選擇四個(gè)財務(wù)指標作為模型中的控制變量。資產(chǎn)負債率：反映公司的償債能力。資產(chǎn)負債率越高，表明公司的財務(wù)風(fēng)險較高，為了降低資產(chǎn)負債率，粉飾財務(wù)報表，公司的管理層人員會(huì )選擇與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不合理的交易，此時(shí)的審計風(fēng)險較大�？傎Y產(chǎn)周轉率：反映公司的營(yíng)運能力。當上市公司存在存貨大量囤積的現象時(shí)，會(huì )通過(guò)向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售商品以提高資產(chǎn)的利用程度，從整體上提高公司的營(yíng)運能力。銷(xiāo)售毛利率：反映公司的盈利能力。該指標值越大，表明企業(yè)補償期間費用后的盈利水平越高。當上市公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行非正常交易時(shí)，雙方制定的非公允的交易價(jià)格就會(huì )影響到上市公司的銷(xiāo)售毛利率。營(yíng)業(yè)收入增長(cháng)率：反映公司的發(fā)展能力。該指標值大于0且越高，表明公司的市場(chǎng)前景越好。投資者在選擇投資目標時(shí)會(huì )關(guān)注公司的發(fā)展能力。因此，上市公司為了吸引更多的投資者，會(huì )與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行大量的非公允銷(xiāo)售交易，以增加自身的營(yíng)業(yè)收入。2.樣本數據的選取。本文選取2014年至2016年披露關(guān)聯(lián)方交易的深滬證券交易所A股上市公司為樣本，且將數據樣本依據審計意見(jiàn)類(lèi)型分為兩類(lèi)：一類(lèi)是導致審計風(fēng)險的上市公司樣本，即研究樣本。另一類(lèi)是未導致審計風(fēng)險的上市公司樣本，即控制樣本。研究樣本選取標準：(1)被出具標準無(wú)保留審計意見(jiàn)的上市公司;(2)非金融業(yè)和保險業(yè)的上市公司;(3)剔除未對關(guān)聯(lián)方交易披露的上市公司;(4)選擇上市公司的年度財務(wù)報表;(5)排除數據不全的上市公司�；谘芯繕颖镜倪x取標準，控制樣本選取標準：(1)被出具非標準審計意見(jiàn)的上市公司;(2)選取與研究樣本屬于同行業(yè)的上市公司;(3)選取與研究樣本企業(yè)規模相近的上市公司;(4)如果選取的研究樣本是處于ST、*ST階段的上市公司，則選取的控制樣本也應是處于ST、*ST階段的上市公司;(5)選取已對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露的上市公司。最終，共選取了236個(gè)樣本。3.回歸模型的建立與分析。3.1Logistic回歸模型的建立�，F采用Logistic擬建立以下回歸模型，并結合統計軟件SPSS17.0進(jìn)行分析。在模型中的參數Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]表示審計風(fēng)險發(fā)生概率比的對數，C是常數項，參數βi是解釋變量的系數，參數θ為誤差項。3.2回歸結果的分析。根據實(shí)證研究設計，利用SPSS17.0軟件對相關(guān)的數據進(jìn)行Logistic回歸，結果如表1至表2所示：表1中，-2對數似然值時(shí)用來(lái)測量模型對數據的擬合度的，該數值越小說(shuō)明模型的擬合度越好，但從下表中可看出-2對數似然值已達到262.797，表示該模型的擬合度不好，另外，Cox&SnellR方和NagelkerkeR方也是用來(lái)解釋模型的擬合優(yōu)度，其數值越大說(shuō)明模型的擬合優(yōu)度越好，然而，Cox&SnellR方=0.239，NagelkerkeR方=0.318，也說(shuō)明該模型對數據的模擬效果欠佳。表2為模型中各個(gè)變量的統計量，即方程中變量檢驗情況表。從顯著(zhù)性水平(Sig.)來(lái)看，X2、X6、X7、X8四個(gè)變量的系數均在5%水平下不顯著(zhù)，為通過(guò)檢驗，需要剔除掉這些變量：X2、X6、X7、X8。剔除四個(gè)變量后，對剩下的四個(gè)變量重新進(jìn)行回歸，回歸的部分結果如表3至表6所示：Hosmer和Lemeshow檢驗是檢驗模型的擬合優(yōu)度，查看估計概率和觀(guān)察概率的接近程度�？ǚ街翟叫�，Sig.值越大，說(shuō)明模型好。從表4中，可以看出卡方值為8.938，Sig.值為0.348，大于0.05，觀(guān)測數據與預測數據沒(méi)有顯著(zhù)差異，模型的擬合優(yōu)度比較好。表6是模型的統計量，從表中可知，X1和X5的系數在1%的顯著(zhù)性水平下通過(guò)檢驗，X3和X4的系數在5%的顯著(zhù)性水平下通過(guò)檢驗。所以，四個(gè)變量均進(jìn)入回歸模型。在識別模型中，自變量X1與Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]呈正相關(guān)，即與Y呈正相關(guān)，這個(gè)指標對識別審計風(fēng)險具有顯著(zhù)影響，上市公司向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的程度越高，發(fā)生審計風(fēng)險的概率越大，假設1得證。自變量X3、X4均與Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]呈負相關(guān)，即與Y呈負相關(guān)，這兩個(gè)指標對識別審計風(fēng)險具有顯著(zhù)作用，上市公司與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行資金拆借的程度越高，發(fā)生審計風(fēng)險的概率越小，這與假設2相反�？刂谱兞縓5與Ln[Pr(Y=1)/Pr(Y=0)]呈負相關(guān)，即與Y呈負相關(guān)，這個(gè)指標對識別審計風(fēng)險具有顯著(zhù)影響，上市公司的資產(chǎn)負債率越高，發(fā)生審計風(fēng)險的概率越小。
四、結語(yǔ)
通過(guò)實(shí)證研究結論可知，頻繁發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易與審計風(fēng)險存在緊密的相關(guān)性，且關(guān)鍵的影響因素對識別關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險產(chǎn)生一定的作用，為準確識別關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險提供了新的分析方向和判斷方法。由于關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行商品的銷(xiāo)售和購買(mǎi)，或勞務(wù)的提供與接受交易時(shí)，上市公司更有可能借此類(lèi)交易的定價(jià)方式進(jìn)行利潤操作，因此，注冊會(huì )計師在審計實(shí)務(wù)中應重點(diǎn)關(guān)注此類(lèi)交易。通過(guò)logistic回歸模型確切地判斷審計風(fēng)險發(fā)生的可能性，制定并實(shí)施周密的審計程序以獲取更多關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的審計證據，從而降低注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險。
參考文獻：
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