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關(guān)于行為導向人本審計模式的探究論文
一、引言
審計萌芽于我國夏商和古埃及時(shí)期，至今已有四五千年的歷史。在這個(gè)歷史長(cháng)河中，審計模式經(jīng)歷了賬項導向、制度導向、風(fēng)險導向三個(gè)階段(本文統稱(chēng)為傳統審計模式，下同)。這些審計模式有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是基于“物本中心”的審計理念，其審計的對象是“物”性的，審計的標準是“物”性的，審計形成的信息也是“物”化的信息。這在遵循“物質(zhì)資本決定論”的農業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代是適用的。但是，在智慧經(jīng)濟時(shí)代，“人的智慧”開(kāi)始超越物質(zhì)資產(chǎn)成為企業(yè)最核心的生產(chǎn)要素。單個(gè)人所具有的創(chuàng )造力和破壞力都處于歷史極大值。鑒于此，本文提出一種新的審計模式———行為導向人本審計模式。它立足于人本主義和行為科學(xué)，以“人的品德素養—人的動(dòng)機—人的行為—行為的結果”為邏輯路線(xiàn)。本文在修訂風(fēng)險導向審計模式的審計風(fēng)險模型的基礎上重新設計和構建新的審計程序與方法。本文后續部分擬按以下邏輯展開(kāi)：首先，在總結傳統審計模式演進(jìn)規律的基礎上，針對智慧經(jīng)濟時(shí)代傳統審計模式的局限性，提出人本審計的總體思想;然后，論證行為導向人本審計的理論依據和風(fēng)險模型;接著(zhù)，論述行為導向人本審計模式的審計目標、審計假設與審計原則;最后，設計行為導向人本審計模式的程序與方法。
二、審計模式的演進(jìn)規律與人本審計思想的提出
(一)審計模式的演進(jìn)規律與啟示
模式，是某種事物的標準形式或使人可以照著(zhù)做的標準樣式。就審計模式來(lái)說(shuō)，它是指審計導向性的目標、范圍和方法等要素的組合，它規定了審計應從何入手、如何入手等問(wèn)題。梳理審計的發(fā)展史，審計模式大致經(jīng)歷了賬項導向審計、制度導向審計、風(fēng)險導向審計三個(gè)階段。這三個(gè)階段是逐漸演進(jìn)的，雖然每種審計模式的外在表現不同，但是其演進(jìn)的內在邏輯依然有規律可循。賬項導向審計模式最先出現，它以對每一筆會(huì )計分錄的審查為主要特點(diǎn)。在這種模式下，審計師將目光鎖定在賬項這一反映財產(chǎn)受托人經(jīng)營(yíng)管理行為結果的載體上，既不關(guān)注組織經(jīng)營(yíng)管理的內部環(huán)境(包括內部管理制度)，也不關(guān)注組織經(jīng)營(yíng)管理的外部環(huán)境，更難以深入到財產(chǎn)受托人經(jīng)營(yíng)管理行為本身。因此，賬項導向審計模式基于一個(gè)特定的前提，那就是審計對象的經(jīng)濟規模比較小、業(yè)務(wù)內容不太復雜。但是隨著(zhù)企業(yè)組織規模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨復雜，審計師對被審計單位所有賬項進(jìn)行詳細審核的做法已經(jīng)行不通。在此背景下，制度導向審計模式應運而生(20世紀40年代)，其建立的邏輯基礎是內部控制制度與企業(yè)會(huì )計信息質(zhì)量的巨大相關(guān)性。內部控制制度完善且運行良好的企業(yè)發(fā)生錯弊的概率比較低。因此，制度導向審計模式通過(guò)控制測試等方法對被審計單位的內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，然后據此選擇性地分配審計資源完成審計。在保證審計質(zhì)量的同時(shí)減少了工作量。20世紀60年代后，經(jīng)濟全球化浪潮開(kāi)始出現，企業(yè)規模迅速擴張，業(yè)務(wù)內容日益多樣化、復雜化，“制度”的范疇開(kāi)始突破單個(gè)企業(yè)的邊界。企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)、企業(yè)所處的國家制度、企業(yè)外部業(yè)務(wù)伙伴的制度等都開(kāi)始對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，僅依靠對企業(yè)內部控制制度的審核已不足以保證審計質(zhì)量，而將所有與該企業(yè)相關(guān)的內、外制度納入審計工作范疇又是審計師無(wú)法完成的任務(wù)，隨之而來(lái)的針對審計行業(yè)的“訴訟爆炸”讓審計模式不得不從“制度導向”轉入“風(fēng)險導向”。風(fēng)險導向是將審計的著(zhù)力點(diǎn)放在尋找可能影響審計質(zhì)量的風(fēng)險點(diǎn)上，然后基于風(fēng)險評估的結果分配審計資源以完成審計。這樣一來(lái)，既避免了對所有內部控制制度進(jìn)行審計的巨大工作量，又合理地保證了審計質(zhì)量。風(fēng)險導向審計模式經(jīng)歷了從關(guān)注內部控制制度的“固有風(fēng)險、控制風(fēng)險”演進(jìn)到“重大錯報風(fēng)險”的過(guò)程，這同樣與前兩次審計模式轉變的原因一致。
由此可以看出，雖然每一種審計模式的外在特征不同，但是推動(dòng)每一次審計模式革新的動(dòng)力來(lái)源是相同的。審計質(zhì)量是審計工作的生命，當遵循舊有審計模式的審計工作量大到無(wú)法合理保證審計質(zhì)量時(shí)，審計模式變革的動(dòng)力就出現了�？偨Y來(lái)看，當企業(yè)規模、業(yè)務(wù)規模擴大到無(wú)法檢查每一筆賬項記錄時(shí)，制度導向審計出現了;當企業(yè)出現跨區域、跨企業(yè)聯(lián)合運營(yíng)的時(shí)候，單個(gè)企業(yè)內部控制制度的審核已經(jīng)無(wú)法保證審計質(zhì)量，傳統風(fēng)險導向審計模式出現了;當全球化浪潮出現時(shí)，傳統風(fēng)險導向審計模式的工作量巨大且無(wú)法保證質(zhì)量，隨即出現了以重大錯報風(fēng)險為主要著(zhù)力點(diǎn)的現代風(fēng)險導向審計模式�？梢哉f(shuō)，審計模式的變革都是以在保證審計質(zhì)量的前提下如何減少工作量為邏輯機理的。這種演繹的規律，其內在的客觀(guān)原因是被審計單位的業(yè)務(wù)內容持續擴張，而審計師規模卻相對固定，這種持續的反差，倒逼審計模式必須抓住最核心的關(guān)鍵部分。這是未來(lái)審計模式變革的重要理論基點(diǎn)，也是審計模式的演進(jìn)歷史給予我們的最大啟示。
(二)智慧經(jīng)濟時(shí)代下傳統審計模式的局限性與人本審計思想的提出
目前審計實(shí)務(wù)中采用的主要是風(fēng)險導向審計模式，但不管是風(fēng)險導向審計模式，還是以前的賬項導向審計模式與制度導向審計模式，它們的共同特征是“物本化”。原因在于：傳統審計模式下，審計師對財務(wù)報表及其附注發(fā)表審計意見(jiàn)，但不管是財務(wù)報表還是財務(wù)報表附注，都是關(guān)于資產(chǎn)、負債、損益等“物”的披露，因此審計對象是“物”性的;審計過(guò)程中審計師依據的是企業(yè)會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度，因此審計標準也是“物”性的;審計后審計師針對財務(wù)報表及其附注是否在所有重大方面公允表達了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量發(fā)表審計意見(jiàn)，因此審計形成的信息也是“物”化的信息�；诖�，傳統審計模式亦可以被稱(chēng)為“物本審計”。這種審計模式在“物質(zhì)資本決定論”主導下的農業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代具有一定適應性，但是，在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時(shí)代，物本審計顯現出諸多局限性，主要表現在三個(gè)方面：
第一，傳統審計模式“見(jiàn)物不見(jiàn)人”，導致審計工作量與審計資源的矛盾愈演愈烈。智慧經(jīng)濟時(shí)代全球化、信息化和智能化在改變著(zhù)我們生活的同時(shí)，也給予了企業(yè)巨大的發(fā)展機遇。全球所有企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)和內部業(yè)務(wù)活動(dòng)的數量每年都以幾何級數增加，審計工作量隨之倍增。雖然審計模式從賬項導向發(fā)展到風(fēng)險導向已經(jīng)大大減少了工作量，但是審計資源與全球企業(yè)內外部業(yè)務(wù)活動(dòng)的數量相比依然無(wú)法匹配。經(jīng)濟越發(fā)展，這種矛盾越嚴重。目前全球主要經(jīng)濟體參與年報審計的審計師通宵工作的狀況愈演愈烈。這種狀況的根源在于目前的審計模式“見(jiàn)物不見(jiàn)人”，導致審計過(guò)程中重復、不必要的工作大量存在。相對于紛繁復雜的“物”來(lái)說(shuō)，企業(yè)的人員(行為人)是有限的。一年中一個(gè)行為人所處理的業(yè)務(wù)活動(dòng)可能上千件，但是其處理業(yè)務(wù)過(guò)程中秉持的道德、盡職狀況、業(yè)務(wù)能力的水準卻比較穩定。忽略了“具體的人”，而只盯著(zhù)一件件外在的“物”，審計工作量只能隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展而逐年增加，而審計質(zhì)量的保證程度卻有可能越來(lái)越低。
第二，物本化的審計模式忽視了智慧經(jīng)濟時(shí)代審計風(fēng)險的最大來(lái)源。在風(fēng)險導向審計模式中，審計準則要求審計師通過(guò)了解被審計單位及其環(huán)境以識別和評估重大錯報風(fēng)險。對被審計單位及其環(huán)境的認識，主要基于“行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監管環(huán)境和其他外部因素”，“被審計單位的性質(zhì)”，“被審計單位對會(huì )計政策的選擇和運用”，“被審計單位的目標、戰略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險”，“被審計單位財務(wù)業(yè)績(jì)的衡量和評價(jià)”，“被審計單位的內部控制”等，但這些方面都不包含智慧經(jīng)濟時(shí)代的最核心生產(chǎn)要素———“人”。對一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，股東投入企業(yè)的物質(zhì)資源在企業(yè)內部是靜止的，人是企業(yè)內部唯一的施動(dòng)者。人運用自己的智慧將自己的行為作用于靜態(tài)的物才完成價(jià)值的創(chuàng )造。因此，擁有智慧的人，是企業(yè)最核心的生產(chǎn)要素，也是企業(yè)最大的風(fēng)險來(lái)源。這種風(fēng)險體現在：企業(yè)內部人員可能存在不作為、亂作為、舞弊行為等。從股東和潛在投資者的角度來(lái)說(shuō)，智慧經(jīng)濟時(shí)代企業(yè)內部人員是否盡心盡力的工作是判定一個(gè)企業(yè)是否值得投資的最關(guān)鍵因素。當企業(yè)所有人能夠積極作為時(shí)，企業(yè)內部的物質(zhì)資源保值增值的能力就強，反之就弱。很多研究都表明企業(yè)存在盈余管理的行為，這也就是說(shuō)企業(yè)中物質(zhì)資產(chǎn)的存量和利潤的具體數額在一定程度上可以被人為控制。因此，將審計的重心放在物質(zhì)資產(chǎn)的審核上是一種事倍功半的行為。對企業(yè)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)，企業(yè)內部人員工作的盡職狀態(tài)才是最大的風(fēng)險點(diǎn)，也是決策最有用的信息。
第三，物本化的審計模式讓審計效益低下。審計模式雖然已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險導向，但是審計著(zhù)力點(diǎn)一直聚焦在具體事物上，而忽略了隱藏在事物背后的人及其行為。這種以物為本的審計模式，不僅帶來(lái)巨大工作量，而且效果不好。原因在于，忽略了人，也就忽略了“責任歸屬”。缺乏責任追索機制和功能的審計，其效益只能是事倍功半。目前風(fēng)險導向審計模式將審計界定在對財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方法提出意見(jiàn)，增強除管理層以外的預期使用者對財務(wù)報表的信賴(lài)程度。因此，對審計師來(lái)說(shuō)，其對被審計單位實(shí)施的大量審計程序，最后只是對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報提供合理保證，其直接的反饋只是對管理層就其經(jīng)營(yíng)的企業(yè)財務(wù)報告是否存在重大錯報做出提醒，而對于經(jīng)濟事物發(fā)生過(guò)程中的施動(dòng)者(擁有智慧具有主觀(guān)能動(dòng)性的具體行為人)卻無(wú)任何責任警示。這種割裂經(jīng)濟活動(dòng)結果與人的行為過(guò)程、片面追求物化結果的模式，導致審計始終停留在事物的表面，難以觸及其本源和實(shí)質(zhì)，只知“是什么”，但不知“為什么”和“怎么辦”，審計活動(dòng)失去了審計本身應有的目標，造成鑒證、監督、評價(jià)、建議不到位，審計作用難以提升，辜負了信息使用者的期待和愿望。
傳統審計模式物本化的傾向，帶來(lái)的諸多問(wèn)題在任何經(jīng)濟時(shí)代下都存在，只是在智慧經(jīng)濟時(shí)代顯得尤為突出。從傳統審計模式表現出的局限性可以看出，其最大的問(wèn)題在于審計的過(guò)程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，人才是被審計對象最核心的關(guān)鍵部分，這在以人的智慧為核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時(shí)代更為明顯。審計模式演進(jìn)的規律給予我們最大的啟示是審計模式應抓住被審計對象最核心的部分。因此，傳統物本化的審計模式應該向“人本化”轉變，即審計過(guò)程應緊緊圍繞“行為人”展開(kāi)，本文將其稱(chēng)為“人本審計思想”。人本審計的概念最早由胡春暉、王東娣于2010年在《人本審計的幾個(gè)基礎問(wèn)題探討》中提出，該文將人本審計界定為以人及其行為為中心、為根本的審計。該定義較好地詮釋了人本審計的主體特征，但是對于人本審計的具體內涵及其內在邏輯卻沒(méi)有詳細說(shuō)明。人本審計的思想是基于企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的客觀(guān)事實(shí)。對于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)擁有和控制的物質(zhì)資源是靜止的，而只有人才是唯一的施動(dòng)者。企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造的可持續性、結果和未來(lái)風(fēng)險的大小主要取決于人的腦力和主觀(guān)能動(dòng)性。投入企業(yè)物質(zhì)資源的股東，關(guān)注的是企業(yè)人員是否有足夠的主觀(guān)能動(dòng)性去積極完成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標，因此對人的評價(jià)才是審計受托責任的真正目的。依據行為科學(xué)理論，行為結果的產(chǎn)生是由人的行為作用出來(lái)的，而人的行為是由人的動(dòng)機觸發(fā)的，人的動(dòng)機的純粹性又是基于一個(gè)人的品德素養。因此，在行為結果(外在的物)、人的行為、人的動(dòng)機和人的品德素養這四個(gè)要素中，人的品德素養是最本源也是最穩定的。一個(gè)人一年或幾年中完成的經(jīng)濟事項可能成千上萬(wàn)，但是其完成每一件事情所基于的內在品德素養在短期內卻是相對穩定的。因此，如果將審計重心建立在“人的品德素養—人的動(dòng)機—人的行為—行為的結果”這條邏輯主線(xiàn)上，那么審計所具有的功能和審計失敗的風(fēng)險將與傳統審計模式產(chǎn)生根本性的差異。因此，本文將人本審計的概念更具體的界定為：審計師在對被審計單位固有風(fēng)險判定的基礎上，基于“人的品德素養—人的動(dòng)機—人的行為—行為的結果”這一行為邏輯機理對關(guān)鍵行為人的人品、道德、素質(zhì)和修養進(jìn)行審查與評價(jià)，在達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風(fēng)險目的的同時(shí)，對反映行為結果的財務(wù)報告在所有重大方面是否公允表達發(fā)表意見(jiàn)。依據人本審計概念的界定，人本審計的重點(diǎn)審計對象是人的內心、人的行為過(guò)程和行為結果，其目標除了完成傳統審計模式對企業(yè)財務(wù)報告的公允性發(fā)表意見(jiàn)外，著(zhù)重達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風(fēng)險的目的。鑒于此，人本審計的功能定位不僅僅是一項增信服務(wù)，而且是一項增值服務(wù)。增信服務(wù)體現在增加信息使用者對財務(wù)報告公允表達的信賴(lài)程度;增值服務(wù)則是在提升企業(yè)內部所有人員責任意識的同時(shí)，促進(jìn)其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據。
三、人本審計以行為為導向的邏輯機理與行為導向人本審計模式的風(fēng)險模型
(一)人本審計以行為為導向的邏輯機理
對于審計來(lái)說(shuō)，審計導向即為審計工作的切入點(diǎn)�；趦�、外部環(huán)境和審計內在的要求，傳統物本審計模式的切入點(diǎn)，經(jīng)歷了賬項、制度和風(fēng)險的演變。那么人本審計模式的切入點(diǎn)是什么呢?本文認為，應該是行為�；具壿嬍牵旱谝�，行為是人的品德素養和動(dòng)機的外化表現形式，是連接外化的物與人的內在品質(zhì)的橋梁。對于一個(gè)人來(lái)說(shuō)，他的品德和素養是其最內在的東西，是經(jīng)過(guò)兒童、青壯年等成長(cháng)階段長(cháng)期沉淀而成。人外化的行為表現，從根本上起源于長(cháng)期修煉的內在品德和素養。雖然我們很難直接感知人的品德素養，卻可以通過(guò)對一個(gè)人一系列的行為及行為動(dòng)機的總結和判斷來(lái)實(shí)現。行為的結果就是行為作用的對象“物”的變化。因此，審計以行為為導向，既可以對行為結果的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，也可以對引起物質(zhì)流動(dòng)的行為人的內在品德和素養進(jìn)行判斷，從而對未來(lái)該行為人的行為趨勢有一個(gè)合理的推斷與保證，在大大減少傳統審計工作量的情況下實(shí)現審計的功能。
第二，行為是價(jià)值創(chuàng )造的根本動(dòng)因。企業(yè)內靜態(tài)的物質(zhì)資源并不會(huì )自發(fā)地創(chuàng )造價(jià)值，而只有當人的行為作用于具體的物上時(shí)，才能實(shí)現物質(zhì)的價(jià)值流轉，實(shí)現價(jià)值創(chuàng )造。因此，行為是價(jià)值創(chuàng )造的根本動(dòng)因，沒(méi)有行為，企業(yè)內的“物”始終是靜止的。第三，行為是責任歸屬的依據。企業(yè)是物質(zhì)資源和人力資源的結合體，價(jià)值產(chǎn)生的過(guò)程就是人力資源運用智慧通過(guò)自己的行為作用于具體物的過(guò)程。由此“人—行為—行為結果(物)”三者之間，通過(guò)行為可以將行為的結果“物”與具體的人關(guān)聯(lián)起來(lái)。審計模式以行為為切入點(diǎn)，也就自然地確定了責任歸屬。當個(gè)體要為某一事件的后果承擔較大的責任時(shí)，便會(huì )有更強烈的動(dòng)機投入更多的努力。此外，審計不僅是一項增信服務(wù)，也是一項增值服務(wù)。以行為為導向，通過(guò)對行為成本和行為價(jià)值的比較可以實(shí)現對行為效益的分析與評價(jià)，從而給予行為人合理建議，以達到糾偏、糾錯，促進(jìn)行為人能力提升。因此，以行為為導向的審計模式就是一種確定行為責任的過(guò)程，是對以人為本的審計理念的最好詮釋。
(二)行為導向人本審計模式的風(fēng)險模型
審計風(fēng)險模型是審計師合理設計審計程序的內容、性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并有效進(jìn)行審計程序的依據。1983年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)提出了傳統風(fēng)險導向審計的風(fēng)險模型，該模型的表達公式是“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。在該模型下，審計風(fēng)險被認為受到企業(yè)固有風(fēng)險因素、內部控制因素和審計師實(shí)施審計程序因素三個(gè)部分的影響。由此，傳統風(fēng)險導向審計通過(guò)對財務(wù)報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該審計風(fēng)險模型的優(yōu)點(diǎn)在于從風(fēng)險控制的程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數量關(guān)系，但缺點(diǎn)是過(guò)分關(guān)注內部控制風(fēng)險，而忽略了戰略風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。2003年國際審計和鑒證準則委員會(huì )(IAASB)發(fā)布新審計風(fēng)險準則，將傳統審計風(fēng)險模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。其與傳統風(fēng)險導向審計模型的差異主要表現為兩點(diǎn)：第一，對“風(fēng)險”的認識不同�，F代風(fēng)險導向審計對“固有風(fēng)險”的認識除了包括會(huì )計報表項目本身的風(fēng)險外，更多考慮企業(yè)的戰略風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。第二，導向不同。傳統風(fēng)險導向審計以?xún)炔靠刂茷閷�，根據內部控制結果來(lái)確定審計程序;而現代風(fēng)險導向審計則以被審計單位的重大錯報風(fēng)險為導向，根據對重大錯報風(fēng)險的評估確定實(shí)質(zhì)性審計程序�，F代風(fēng)險導向審計與傳統風(fēng)險導向審計相比，在審計風(fēng)險模型上有了較大改進(jìn)，但是如前文所述，其忽略了在智慧經(jīng)濟時(shí)代擁有智慧、具有主觀(guān)能動(dòng)性的“人”才是企業(yè)最大的風(fēng)險來(lái)源。因此，本文從企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造過(guò)程中要素結構的視角來(lái)構建行為導向人本審計模式的審計風(fēng)險模型。
就企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造的過(guò)程來(lái)說(shuō)，它是由客觀(guān)存在的“物”與擁有智慧、具有主觀(guān)能動(dòng)性的“人”相互作用而成的。據此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所引起的審計風(fēng)險可以分為兩部分：一個(gè)是客觀(guān)存在的物所帶來(lái)的“固有風(fēng)險”;一個(gè)是擁有智慧、具有主觀(guān)能動(dòng)性的人所具有的“行為人風(fēng)險”。這里的“固有風(fēng)險”與現代風(fēng)險導向審計模式中對“固有風(fēng)險”的理解一致;“行為人風(fēng)險”是指由于行為人的人格特質(zhì)對企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng)所帶來(lái)的不確定性所引起的審計風(fēng)險。行為人的人格特質(zhì)，一般包含人品、道德、素質(zhì)和修養四個(gè)方面，這四個(gè)方面在一個(gè)勞動(dòng)者成年后的一定時(shí)期內是相對穩定的。因此，人本審計模式的審計風(fēng)險模型可以構建為：
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×行為人的品德素養風(fēng)險×檢查風(fēng)險
依據行為科學(xué)理論，“行為結果”的產(chǎn)生是由人的行為作用出來(lái)的，而人的行為是由人的動(dòng)機觸發(fā)的，動(dòng)機的純粹性又基于一個(gè)人的品德素養，且行為作用過(guò)程的質(zhì)量也依賴(lài)于該行為人的品德素養。因此，“人的品德素養”通過(guò)“人的動(dòng)機”和“人的行為”與“行為的結果”連接起來(lái)。從數學(xué)邏輯的角度，行為人的“品德素養風(fēng)險”可以通過(guò)“人的動(dòng)機風(fēng)險”和“人的行為風(fēng)險”進(jìn)行表達。當行為人的人品、道德不高時(shí)，其行為動(dòng)機就易出現不純粹，在價(jià)值創(chuàng )造過(guò)程中未能盡全力的可能性就高;當行為人的人品、道德很高時(shí)，行為動(dòng)機就比較純粹，但如果素質(zhì)和修養偏低，則價(jià)值創(chuàng )造過(guò)程品質(zhì)不高的可能性就大。因此，行為人的“品德素養風(fēng)險”可以進(jìn)一步表達為“人的動(dòng)機風(fēng)險+人的行為風(fēng)險”。據此，行為導向人本審計的審計風(fēng)險模型可以進(jìn)一步構建為：
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×(行為動(dòng)機風(fēng)險+行為風(fēng)險)×檢查風(fēng)險
在該模型下，當固有風(fēng)險、行為人的品德素養風(fēng)險(行為動(dòng)機風(fēng)險+行為風(fēng)險)比較高時(shí)，則需要降低檢查風(fēng)險，以便于將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內。反之，亦然。模型中相關(guān)風(fēng)險要素，可以從定量的角度描述，也可以用“高、中、低”等非量化名詞與文字描述。從審計資源分配的角度看，審計無(wú)法對所有人員都進(jìn)行審計;從審計追求合理保證的特征看，審計也沒(méi)有必要對所有人員都進(jìn)行審計。因此，在人本審計模式下必須抓住企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)當中的關(guān)鍵人員。何為關(guān)鍵人員?本文認為，無(wú)外乎三種類(lèi)型：第一種是對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)具有一定決策權的管理者;第二種是對企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)成果具有重要影響的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)的參與者;第三種是其消極行為會(huì )對企業(yè)造成巨大危害的崗位人員。對于具體企業(yè)來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵行為人的確定有賴(lài)于審計師的職業(yè)判斷，其根本標準是該行為人對一項經(jīng)濟事項的結果具有顯著(zhù)影響。這三種類(lèi)型的劃分是幫助審計師進(jìn)行思考和判斷的依據。在對關(guān)鍵行為人進(jìn)行審計之后，企業(yè)的整體人員和經(jīng)營(yíng)狀況就可以合理保證。
四、基于新風(fēng)險審計模型的行為導向人本審計模式的構建
行為導向人本審計模式的審計目標、審計假設與審計原則
目前風(fēng)險導向審計模式將審計目標定位為對財務(wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方法提出意見(jiàn)，增強除管理層以外的預期使用者對財務(wù)報表的信賴(lài)程度。這種定位與傳統審計模式的審計對象、審計方法體系相一致。它的訴求是審計應該具有增信的功能，但是審計目標不能僅限于此。行為導向人本審計模式，不僅追求“增信”，而且將“增值”同樣作為審計目標的重要組成部分。在行為導向人本審計模式下，審計對象的重點(diǎn)從具體的“物”轉向“物”背后的施動(dòng)者(經(jīng)辦人)。通過(guò)對施動(dòng)者行為的審查將具體的“人”與“行為結果”有效地結合起來(lái)，在對行為結果的真實(shí)性進(jìn)行鑒證的同時(shí)，自然、清晰地確定了責任歸屬。因此，行為導向人本審計模式的審計目標，本文將其確定為對反映被審計單位人員過(guò)去經(jīng)營(yíng)狀況的財務(wù)報告的公允表達發(fā)表意見(jiàn)的同時(shí)，達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風(fēng)險的目的，從而將增信服務(wù)功能和增值服務(wù)功能融為一體。
審計假設為發(fā)展符合邏輯的、完整的審計理論提供了必要的基礎。目前關(guān)于審計假設的代表性觀(guān)點(diǎn)主要有莫茨和夏拉夫的8項審計假設觀(guān)、托馬斯·李的3類(lèi)13項審計假設觀(guān)和戴維·費林特的7項審計假設觀(guān)。這些審計觀(guān)從不同角度詮釋了傳統審計模式的前提或審計實(shí)踐中不證自明的公理。行為導向人本審計模式是在傳統審計模式基礎上的進(jìn)一步演進(jìn)，因此它除了繼承傳統審計模式的假設外，還具有一些獨特的體現其邏輯機理的公理性假設。本文認為至少包含如下5項假設：第一，人及其行為是物質(zhì)流轉與價(jià)值創(chuàng )造的本源。原因在于：企業(yè)是物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者共同締約的組織形式。在該組織形式當中，物質(zhì)資源是靜止的，人運用智慧通過(guò)行為作用于它時(shí)，則觸發(fā)該物質(zhì)發(fā)生流轉形成價(jià)值。如果沒(méi)有人及其行為，物質(zhì)資源的價(jià)值不會(huì )發(fā)生變化。第二，人的品德素養具有一定的穩定性。人品、道德、素質(zhì)和修養，是一個(gè)人經(jīng)過(guò)長(cháng)期的學(xué)習、歷練而沉淀、固化下來(lái)的，這個(gè)過(guò)程非常緩慢，但是一旦形成，就很難改變。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)成年人讀完大學(xué)或者年齡到25歲之后，其基本的人品、道德、素質(zhì)和修養就相對穩定了。因此，審計過(guò)程中通過(guò)對行為人的品德素養進(jìn)行判斷，就可以對該行為人的所有過(guò)去產(chǎn)生的行為和未來(lái)將要產(chǎn)生的行為有一個(gè)合理的推斷。第三，一系列行為動(dòng)機的純粹性根植于人的品德素養。行為動(dòng)機存在純粹、灰色、不純粹三個(gè)層次。純粹，是指一個(gè)人的行為發(fā)出完全是以組織目標的實(shí)現為目的的;灰色，是指外在形式上符合組織目標實(shí)現的方向，但是存在自利或者其他意圖的嫌疑;不純粹，則是指不符合組織目標實(shí)現的方向，明顯具有自利或者其他意圖。一個(gè)人可以有意識地讓自己的一些行為表現為灰色，但是一系列的行為都要保持純粹性則依賴(lài)于人的品德素養，因為品德素養是一個(gè)人長(cháng)期沉淀、固化下來(lái)的。因此，審計過(guò)程中通過(guò)對一系列行為動(dòng)機的純粹性的測試和分析可以對該人的品德素養做一個(gè)合理的判斷。第四，行為過(guò)程的質(zhì)量根植于人的品德素養。對行為過(guò)程質(zhì)量的評價(jià)，主要從三個(gè)方面來(lái)確定：一是行為動(dòng)機是否純粹。不純粹的行為動(dòng)機產(chǎn)生的行為一定不是高質(zhì)量的。二是行為人是否竭盡自己的所能。行為人如果不是盡自己的所能去完成行為目標，那么行為過(guò)程的質(zhì)量也不是最高的。三是行為的結果是否達到預定的目標。
如果一個(gè)行為人的行為動(dòng)機是純粹的，也竭盡自己的所能去實(shí)現目標，但是由于自己素質(zhì)和修養的不足，無(wú)法達到預定的行為目標，那么這個(gè)行為過(guò)程的質(zhì)量也不是最高的。以上三個(gè)方面綜合反映了行為過(guò)程的質(zhì)量，但是不管哪個(gè)方面，從根本上來(lái)說(shuō)，都源于人的品德素養，人的品德素養最終決定了行為過(guò)程的質(zhì)量。第五，行為動(dòng)機是人行為發(fā)出的直接原因。根據行為科學(xué)理論，行為的產(chǎn)生是由行為的動(dòng)機觸發(fā)的。因此，審計過(guò)程中對行為的審查，關(guān)鍵是對行為動(dòng)機的分析。
審計原則與審計假設一樣，是支撐審計理論大廈的基礎，是對審計過(guò)程的根本性要求，是制定審計準則的基本依據。在行為導向人本審計模式下，審計原則主要有：獨立性原則、以人為本原則、行為導向原則、客觀(guān)公正原則、職業(yè)謹慎原則、責任溯源原則等。其中，獨立性原則、客觀(guān)公正原則、職業(yè)謹慎原則是傳統審計模式中就存在的，也是得到大家普遍認可的原則，因此不再贅述。顯著(zhù)體現行為導向人本審計模式的原則主要有以人為本原則、行為導向原則、責任溯源原則三項。以人為本原則，是指審計過(guò)程應該拋開(kāi)紛繁復雜的事物，抓住事物背后的施動(dòng)者———“人”，將“人”放置在最核心的地位;行為導向原則，是指審計模式在以人為中心、為根本這一基本立場(chǎng)下，要將審計過(guò)程的切入點(diǎn)放在行為上;責任溯源原則，是指審計的過(guò)程和審計的結果都要以責任的確認為依據。這三項原則，凸顯了行為導向人本審計模式區別于傳統審計模式的特性.
五、總結
本文從歷史的縱向和現實(shí)環(huán)境的橫向兩個(gè)維度對審計模式展開(kāi)研究，得到以下結論：
第一，審計質(zhì)量是審計工作的生命，當遵循舊有審計模式的審計工作量大到無(wú)法合理保證審計質(zhì)量時(shí)，審計模式就必須進(jìn)行變革，而變革的方向就是抓住影響審計質(zhì)量的最核心因素。
第二，傳統審計模式有一個(gè)共同的特點(diǎn)就是基于“物本中心”的審計理念，這在“物質(zhì)資本決定論”主導下的農業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代具有一定的適應性，但是在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時(shí)代就顯現出諸多局限性。這種局限性根源于傳統審計模式“以物為中心”，將審計過(guò)程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，但事實(shí)上人才是被審計對象最核心的關(guān)鍵部分。因此，智慧經(jīng)濟時(shí)代審計模式應變革為“人本審計模式”。
第三，人本審計模式以行為為導向將具體的“人”與“行為結果”有效地結合起來(lái)，從而自然、清晰地確定了責任歸屬。因此，其功能定位不僅僅是一項增信服務(wù)，而且是一項增值服務(wù)。增信服務(wù)體現在增加信息使用者對財務(wù)報告公允表達的信賴(lài)程度;增值服務(wù)則是在提升企業(yè)內部所有人員責任意識的同時(shí)，促進(jìn)其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據。
第四，本文從企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造過(guò)程中要素結構的視角，依據行為科學(xué)理論將行為導向人本審計模式的審計風(fēng)險模型構建為“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×(行為動(dòng)機風(fēng)險+行為風(fēng)險)×檢查風(fēng)險”，從而從根本上修訂了傳統審計模式的程序與方法。
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