非完全合約和審計風(fēng)險防范論文
一、問(wèn)題的提出
通常而言，在非理想社會(huì )運行狀態(tài)下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會(huì )計師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動(dòng)用工契約也是非完全合約。在合約的實(shí)際簽訂中，會(huì )計師事務(wù)所應用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區勞動(dòng)局按照國家法律法規的規定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書(shū)面合約。顯而易見(jiàn)，這種契約缺少會(huì )計師事務(wù)所所固有的勞動(dòng)用工特征，在一定程度上將帶來(lái)不可估量的審計風(fēng)險，使得審計代理成本無(wú)限放大。雖然我們可以通過(guò)外生的約束力量來(lái)控制，比如通過(guò)審計人員對自己出具的審計報告簽字從而負相應的法律責任，但當其無(wú)需簽字時(shí)，這時(shí)候對審計人員的約束更多的只能依賴(lài)職業(yè)道德因素。特別是在審計實(shí)務(wù)中，審計外勤負責人不簽字的現象是比較普遍的。本文擬就此進(jìn)行分析并提出解決方案。
為了更好地分析問(wèn)題，本文按照會(huì )計師事務(wù)所運行的三級審核制架構提出研究的基本假設條件：
(1)所有合伙人都擁有該會(huì )計師事務(wù)所，而且都是該會(huì )計師事務(wù)所的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者；
(2)合伙人和主管某審計項目的負責人(部門(mén)經(jīng)理)都在審計報告中簽字；
(3)審計外勤負責人不在他所審計的項目報告中簽字；
(4)審計外勤負責人知悉其所審計項目中的所有重大事項；
(5)審計外勤負責人的助理人員不可能隱瞞審計重大事項。
二、會(huì )計師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因
假設我們可以推知，由于會(huì )計師事務(wù)所勞動(dòng)用工合約的不完全性，會(huì )計師事務(wù)所一般存在兩層風(fēng)險比較大的委托代理關(guān)系合約。
第一層委托代理關(guān)系合約是A，即會(huì )計師事務(wù)所與合伙人之間形成的委托代理關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說(shuō)，會(huì )計師事務(wù)所屬于合伙人，但需要強調的是會(huì )計師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個(gè)的合伙人。然而單個(gè)合伙人又恰恰是某個(gè)審計項目的經(jīng)營(yíng)者。這就存在由于合伙人之間的風(fēng)險偏好不同導致合伙人之間的不同行為。例如某審計事項實(shí)際上風(fēng)險是比較大的，但該合伙人卻認為該事項風(fēng)險可以接受，并私自決斷而不提交給合伙人委員會(huì )或類(lèi)似機構討論，最后該事項卻引發(fā)了整個(gè)會(huì )計師事務(wù)所的信譽(yù)危機。于是其他非當事合伙人卻不得不被動(dòng)地搭這趟苦澀的便車(chē)。
從另一方面分析，單個(gè)合伙人作為一個(gè)理性經(jīng)濟人，對于其所擁有的會(huì )計師事務(wù)所應盡心盡力，盡量避免風(fēng)險。但從經(jīng)濟學(xué)角度上說(shuō)，合伙人對于自我的行為，作為風(fēng)險偏好者，只是用效用最大化來(lái)替代利潤最大化，這種替代收益與費用由他享有和承擔。但由于事務(wù)所特殊的組織框架，其他合伙人在無(wú)形中承擔了部分溢出風(fēng)險。因為，畢竟公司章程或合伙人協(xié)議等合約不可能是完美無(wú)缺的，而且我國很多會(huì )計師事務(wù)所都是改制而來(lái)，起始就可能存在著(zhù)事業(yè)單位遺留下來(lái)的后遺癥，很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物，這也積聚了非完全合約所致使的審計風(fēng)險。
第二層委托代理關(guān)系合約是B、C、D，即委托方--會(huì )計師事務(wù)所、合伙人、部門(mén)經(jīng)理與代理方--審計外勤負責人之間形成的委托代理關(guān)系合約。由于審計外勤負責人直接面對客戶(hù)，因而對客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)成果和各種信息的擁有，相對于會(huì )計師事務(wù)所其他人而言，是最完備的。如果審計外勤負責人能力素質(zhì)低下，或者存在故意敗德行為等，甚至與被審計單位管理當局合謀隱瞞重要審計事項而出具虛假審計報告，而此時(shí)委托方由于信息不對稱(chēng)完全不知曉，那么會(huì )計師事務(wù)所的審計質(zhì)量就存在巨大的控制真空，相應的潛在審計風(fēng)險就凸顯出來(lái)。特別是對審計外勤負責人缺乏強有力的剛性契約約束時(shí)，他就可能存在逃避責任的機會(huì )主義行為，甚至把審計風(fēng)險成本全部轉嫁到會(huì )計師事務(wù)所和合伙人身上。
可見(jiàn)，會(huì )計師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風(fēng)險是很大的。其中引起會(huì )計師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下：
1.人類(lèi)的有限理性。由于人類(lèi)在神經(jīng)生理和語(yǔ)言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復雜性，雖然從事經(jīng)濟活動(dòng)中的人在愿望上是追求理性的，但會(huì )計師事務(wù)所對員工所從事的審計活動(dòng)的故意消極性不可能全面預見(jiàn)。而且，審計風(fēng)險表現形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動(dòng)進(jìn)行完善的細化。自然這就肇始了合約的不完全性。當然，這除了人的思維和行為是有限理性外，還與交易成本息息相關(guān)。
2.交易成本的存在。在會(huì )計師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機狀況要耗費大量成本。如果把這種情況細化，描述員工在審計時(shí)所應遵守的行為標準等特性，或者合約當事人各方為此必然采取行動(dòng)，都需要花費成本。而且當勞動(dòng)合約的限制條款太多，可能阻止某些業(yè)務(wù)精專(zhuān)、品德高尚的人才進(jìn)入注冊會(huì )計師行業(yè)，就會(huì )產(chǎn)生劣幣驅逐良幣的現象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會(huì )計師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因為博弈雙方完善合約可能要耗費大量交易成本。會(huì )計師事務(wù)所及其員工只好作次優(yōu)選擇，省略與主要情況相關(guān)條款，使之處于模糊狀態(tài)。這種不完備的合約卻從一開(kāi)始就累積了后發(fā)審計風(fēng)險。
3.非對稱(chēng)信息。根據非對稱(chēng)信息理論，市場(chǎng)上買(mǎi)賣(mài)雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方是有較完全的信息，需方有不完全的信息。在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方就希望通過(guò)輸出對自己有利的信息使自己獲利，從而存在機會(huì )主義行為。這在會(huì )計師事務(wù)所的合約中其實(shí)是內生的非對稱(chēng)信息，即會(huì )計師事務(wù)所在合約簽訂后無(wú)法完備地觀(guān)察和監督到審計人員的所有行為。也就是在合約中，無(wú)法推測審計人員在合約后的行為而導致信息不對稱(chēng)。另外，在合伙人之間，正是因為信息的非對稱(chēng)而使合伙人對風(fēng)險的判斷產(chǎn)生差異，直接導致了會(huì )計師事務(wù)所第一層委托代理關(guān)系的形成。
4.違約成本低廉。由于審計外勤負責人沒(méi)有簽字承擔責任的約束，他就有可能存在逆向選擇和道德風(fēng)險，甚至與管理當局合謀增大會(huì )計師事務(wù)所的風(fēng)險，但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露，在目前的市場(chǎng)和文化環(huán)境中，受到的處罰可能僅是被會(huì )計師事務(wù)所解雇�？梢�(jiàn)，合約的不完全性造成違約成本非常低廉，甚至會(huì )誘致某些審計人員鋌而走險。
5.對合約認識的.局限性。絕大部分會(huì )計師事務(wù)所簽定的合約只是把勞動(dòng)局所制作的要式合約直接運用，而對要式合約中的可自由發(fā)揮的部分視而不見(jiàn)。例如深圳經(jīng)濟特區勞動(dòng)合同書(shū)，其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句：“雙方另外約定以下違約責任(空白)、雙方認為需要約定的其他事項或對原對條款需要變更重新約定的事項(空白)�！睍�(huì )計師事務(wù)所本來(lái)可利用這兩條彈性款項進(jìn)一步完善合約，但大部分合約雙方都是一叉了事，沒(méi)有發(fā)揮合約應有的作用。正是缺乏對合約效力的充分認識，從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。
三、不完全合約所產(chǎn)生的審計風(fēng)險防范
鑒于在中國目前所存在的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境，注冊會(huì )計師的執業(yè)門(mén)檻很低，行業(yè)人員良莠不齊，那么通過(guò)合約的完善來(lái)對審計人員進(jìn)行約束就顯得很必要了。但在注冊會(huì )計師實(shí)務(wù)中，這方面常常被忽略，會(huì )計師事務(wù)所通常很少關(guān)注用勞動(dòng)合約去約束審計人員的行為，而過(guò)多地依賴(lài)職業(yè)道德。既然會(huì )計師事務(wù)所存在兩層風(fēng)險比較大的委托代理關(guān)系合約，則我們可以根據不完全合約產(chǎn)生的原因提出相應的解決方案。
(一)對于第一層委托代理關(guān)系合約
1.建立審計風(fēng)險硬性約束機制。會(huì )計師事務(wù)所各合伙人應統一認識，建立以風(fēng)險基礎審計模式，對審計風(fēng)險的評估盡可能數量化。特別是會(huì )計師事務(wù)所應對審計重要性水平，按不同客戶(hù)、不同資產(chǎn)分門(mén)別類(lèi)的確定重要性金額，以便各合伙人在一個(gè)相對固定的重要性水平上確定應提交給合伙人委員會(huì )討論的重大事項。同時(shí)，因為審計重要性受到以往審計經(jīng)驗、相關(guān)法規、客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)規模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、內部控制與審計風(fēng)險的評估結果以及會(huì )計報表各項目金額性質(zhì)等多種因素的影響，所以各會(huì )計師事務(wù)所在制定本所的重要性水平時(shí)，應盡量遵循謹慎性原則。對另外一些與金額無(wú)關(guān)，但性質(zhì)非常重要的非期望出現的錯報和漏報，如管理層舞弊等，則可以采取列舉法，把可能發(fā)生的性質(zhì)嚴重影響審計報告的事項分類(lèi)列舉出來(lái)，形成條款，并可以在會(huì )計師事務(wù)所與合伙人之間的合約中提及，以便合伙人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計風(fēng)險后果。通過(guò)對審計重要性水平的相對書(shū)面化，使合伙人的風(fēng)險偏好形式化，從而更好地規范審計風(fēng)險控制，而不因個(gè)人偏好因子影響整個(gè)會(huì )計師事務(wù)所的聲譽(yù)。
2.會(huì )計師事務(wù)所實(shí)行合伙制。由于有些名義上的合伙事務(wù)所實(shí)際上工商登記的是有限責任制，使得外部環(huán)境約束合伙人的資源減少。真正的合伙制度可以使得合伙人的審計行為更為謹慎，每一個(gè)合伙人都有互相監督的意識。因為每個(gè)合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負責，每個(gè)合伙人也就有互相監督的內在動(dòng)機。這種相互監督增強了單個(gè)合伙人的風(fēng)險意識，而承擔無(wú)限責任的巨大風(fēng)險更是使合伙人對審計風(fēng)險更加敏感。因而，如果要降低第一層委托代理制度的代理成本，根本的解決方案是實(shí)行中國會(huì )計師事務(wù)所第二次改制，把有限責任制改為合伙制，以避免由于會(huì )計師事務(wù)所先天不足造成合約的非完全性而衍生審計風(fēng)險。
(二)對于第二層委托代理關(guān)系合約
1.完善相關(guān)法律。由于目前注冊會(huì )計師執業(yè)環(huán)境不好，因為有必要通過(guò)法規對審計外勤負責人的審計行為作出約束，規定審計外勤負責人也需要對其所審計的項目承擔一定的相應責任。如果行為特別惡劣，則可以規定已經(jīng)有該種行為的人為財務(wù)審計職位的市場(chǎng)禁入者，當他被解雇后，其再尋找職位的成本無(wú)窮大，從而加大審計外勤負責人的違規成本。
2.完善勞動(dòng)合約。在會(huì )計師事務(wù)所與審計人員簽訂審計勞動(dòng)合約時(shí)，雙方可以充分討論，并盡量挖掘合約剛性約束潛力，以便在風(fēng)險收益中相互求得最佳平衡點(diǎn)。從而做到合約既可以盡可能降低審計風(fēng)險，又能夠吸引優(yōu)秀人才加盟會(huì )計師事務(wù)所。
3.道德培訓。道德是一定社會(huì )為了調整人們之間以及個(gè)人和社會(huì )之間的關(guān)系所提倡的行為規范的綜合。但單純的道德說(shuō)教，往往使其本身陷入空洞的形式主義。因而我們可以在注冊會(huì )計師后續教育中增加有關(guān)職業(yè)道德的內容。同時(shí)通過(guò)多種形式的輿論宣傳，對注冊會(huì )計師的職業(yè)道德進(jìn)行“家常便飯”般的教育，創(chuàng )造一個(gè)良好的注冊會(huì )計師執業(yè)氛圍。這可以讓從業(yè)者從中時(shí)刻意識到，高尚的職業(yè)操守是注冊會(huì )計師生存的基本原則。另外，創(chuàng )建濃郁而積極的事務(wù)所經(jīng)營(yíng)文化也是道德培訓的良好手段，可以在潛移默化中減少非完全合約審計風(fēng)險。
4.招聘事前控制。如果說(shuō)道德說(shuō)教是降低不完全合約所造成的審計風(fēng)險的事后控制，那么，通過(guò)招聘前對人的考察則是事前控制。通過(guò)對員工招聘的事前控制，可以間接地降低會(huì )計師事務(wù)所簽定勞工合約時(shí)的不完全性以及相應引起的審計風(fēng)險
【非完全合約和審計風(fēng)險防范論文】相關(guān)文章：