分析上市公司審計六大難點(diǎn)論文

　　一、資產(chǎn)減值準備的審計

　　八項資產(chǎn)減值準備審計的難點(diǎn)之一，是計提的恰當性，特別是鮮有市場(chǎng)參考價(jià)值的固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和無(wú)形資產(chǎn)減值準備。計提資產(chǎn)減值準備是為了擠干“水分”，避免公司一方面存在大量的不良資產(chǎn)甚至潛虧，另一方面報表上又體現可觀(guān)的利潤。但除了壞賬準備計提外，其余七項資產(chǎn)減值準備計提并無(wú)明確標準，大部分看起來(lái)似乎比較“靈活”，所以審計既要關(guān)注計提的充分性，又要關(guān)注是否存在計提秘密準備，通過(guò)資產(chǎn)減值準備來(lái)調節利潤的現象。審計時(shí)比較理想的方法是進(jìn)行資產(chǎn)評估，其結果作為判斷資產(chǎn)質(zhì)量的重要依據；其次是分析公司計提的方法、程序，取得公司相關(guān)的資產(chǎn)管理部門(mén)出具的資產(chǎn)質(zhì)量狀況的說(shuō)明，對短期投資、長(cháng)期股權投資等可向被投資單位函證。同時(shí)，對于有形資產(chǎn)，審計人員應親臨資產(chǎn)存放現場(chǎng)觀(guān)察、判斷其價(jià)值。如固定資產(chǎn)減值準備審計時(shí)應到生產(chǎn)車(chē)間現場(chǎng)觀(guān)察設備的使用情況，如果存在封存、停用1年以上、經(jīng)常出廢品等情況，就可以考慮全額計提減值準備。

　　難點(diǎn)之二，是原計提的減值準備轉回處理的合理性。原《股份有限公司會(huì )計制度》規定的老四項資產(chǎn)減值準備已步入第三個(gè)年頭了，如果轉回計入當期損益無(wú)可厚非；但根據《企業(yè)會(huì )計制度》規定的第四項資產(chǎn)減值準備，如果轉回計入當期損益就不應該了。但目前已經(jīng)有上市公司利用今年新增的四項資產(chǎn)減值準備來(lái)增加本年度的利潤，有的公司在中期計提了固定資產(chǎn)減值準備，隨著(zhù)該批固定資產(chǎn)在下半年的處置，原計提并進(jìn)行追溯調整的固定資產(chǎn)減值準備相應作了轉回，計入了當年損益，結果是利用追溯調整將以前年度的利潤轉入了今年反映。雖然根據制度規定，公司的這種處理并無(wú)錯誤，但就合理性而言，筆者認為審計時(shí)應站在年度終了看問(wèn)題，采用“老準備轉回可以計入當期損益，新準備轉回更正原追溯調整金額”的方法。對首次采用追溯調整法計提的資產(chǎn)減值準備，若在當年相應的資產(chǎn)處置時(shí)應更正原追溯調整金額，以防止公司通過(guò)追溯調整調節利潤。

　　二、委托理財事項的審計

　　上市公司委托理財，一般會(huì )與受托方簽訂委托理財協(xié)議，規定委托理財的時(shí)間、金額、收益的分成或虧損的承擔方法。注冊會(huì )計師審計的難點(diǎn)首先是委托理財的合法性，特別是非券商的其它投資公司，上市公司將委托資金交給對方后更難知道實(shí)際運用情況。有的券商違規操作，往往將委托理財的公司也牽連進(jìn)去。所以審計時(shí)應重點(diǎn)關(guān)注協(xié)議中是否明確規定了委托資金在受托方特別是券商實(shí)際使用的賬戶(hù)賬號。如果規定了賬號，一般券商不會(huì )利用上市公司的委托理財資金進(jìn)行協(xié)議規定以外的操作；如果未規定賬號，券商就有了靈活性，很有可能進(jìn)行協(xié)議規定以外的操作。在明確協(xié)議有關(guān)內容的規定后，應取得受托方資金使用的全部對賬單，同時(shí)向受托方函證，主要請對方證明是否按協(xié)議規定使用資金，這對于非券商的其它投資公司是非常重要的外部證據。其次，由于受市場(chǎng)行情等多種因素的影響，上市公司的委托理財資金并不一定全部能如期回歸，判斷其可收回性成了注冊會(huì )計師審計的另一個(gè)難點(diǎn)。此時(shí)利用常規的審計方法，諸如函證等并不能起到好的效果，因為有的受托方每次函證都如期回函確認，但就是無(wú)力歸還，所以專(zhuān)業(yè)判斷就顯得相當重要。判斷前應先查閱董事會(huì )決議等有關(guān)資料，查清楚該項委托理財是否經(jīng)過(guò)適當的授權批準，對方有無(wú)財產(chǎn)抵押。一般而言，如果未經(jīng)授權批準，僅是某些甚至某個(gè)人的決定，對方又無(wú)財產(chǎn)抵押的話(huà)，其可收回性就會(huì )大打折扣。

　　三、特殊存貨的存在性和價(jià)值審計

　　有的上市公司存貨由于性質(zhì)特殊，在確定其存在性和價(jià)值時(shí)相當困難，無(wú)法通過(guò)監盤(pán)、觀(guān)察等常規的審計方法來(lái)實(shí)現審計目標。比如“藍田股份”的水下養殖業(yè)，注冊會(huì )計師無(wú)法到湖里面去實(shí)地藍盤(pán)；醫藥企業(yè)的產(chǎn)品由于其技術(shù)含量比較高，有些開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品剛面市時(shí)毛利高得令人無(wú)法想象。注冊會(huì )計師在不具備這種專(zhuān)業(yè)知識的前提下，難以判斷其價(jià)值。

　　對于無(wú)法實(shí)地監盤(pán)的存貨，要確定其存在性有兩種方法，一是進(jìn)行分析性復核。如有的公司存貨主要是存放于水下的木材，可以分析河面的面積、水的深度，從而計算出存放木材的河段的容積，最后考慮賬面木材的體積是否和河段的容積及其存放量相匹配。在進(jìn)行靜態(tài)分析的同時(shí)，我們還可以對公司期后的生產(chǎn)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，以期后的一定生產(chǎn)量證實(shí)資產(chǎn)負債表日存貨的存在性，方法是取得車(chē)間甚至班組的生產(chǎn)記錄，追查到倉庫的入庫記錄和銷(xiāo)售的出庫記錄。另一種方法是審計時(shí)先對無(wú)法實(shí)地監盤(pán)的存貨予以保留，待證實(shí)原賬面記錄無(wú)誤后再消除該保留意見(jiàn)。如新太科技（原遠洋漁業(yè)）原來(lái)的主業(yè)是遠洋捕撈，因為報告期末船只在外海作業(yè)，注冊會(huì )計師無(wú)法實(shí)施監盤(pán)，被連續五年出具保留意見(jiàn)。但公司報告期末組織所有船只自己進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，并經(jīng)相關(guān)管理部門(mén)審核，待次年船只回港期間組織全面檢查，并委托注冊會(huì )計師共同復驗上年末船存存貨盤(pán)點(diǎn)的正確性，注冊會(huì )計師復驗無(wú)誤后消除原保留意見(jiàn)，該處理方法得到證監會(huì )的認可。

　　對存貨價(jià)值的判斷，常規的方法是取得資產(chǎn)負債表日前后的銷(xiāo)售價(jià)格，從而對結余的存貨價(jià)值作出判斷。但對停留在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，特別是某些科技含量較高的半成品，由于不直接對外銷(xiāo)售，即使知道了數量也難以判斷其價(jià)值。方法之一是進(jìn)行期后測試，從期后生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值來(lái)證明資產(chǎn)負債表日在產(chǎn)品的價(jià)值；方法之二是對在產(chǎn)品余額分類(lèi)作分析性復核，看是否有異常波動(dòng)。

　　四、合并范圍內關(guān)聯(lián)方往來(lái)計提壞賬準備的審計

　　根據《企業(yè)會(huì )計制度》規定，我認為，關(guān)聯(lián)方往來(lái)不能不提也不能全額計提壞賬準備，應該區別對待。正常經(jīng)營(yíng)形成的往來(lái)應該計提；而對募集資金投入形成的應收項日子公司的往來(lái)可以不計提。理由之一，后者實(shí)際性質(zhì)不是往來(lái)款，正常情況是有往無(wú)來(lái)的，因為募集資金投入最終形成的是資產(chǎn)；理由之二，隨著(zhù)募集資金的不斷投入，往來(lái)金額越來(lái)越大，賬齡也會(huì )越宋越長(cháng)，如果計提壞賬準備，特別是按賬齡分析法計提，會(huì )嚴重歪曲公司真實(shí)的財務(wù)狀況。因此，我們可以在審計報告中以解釋性說(shuō)明段的形式說(shuō)明其合理性。

　　五、高毛利業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性審計

　　財務(wù)虛假的上市公司往往離不開(kāi)收入造假，有的公司部分業(yè)務(wù)交易次數很少，甚至是全年只有一次交易，或者交易對象很少，高度集中于某些客戶(hù)。如果該項業(yè)務(wù)毛利特別高，盡管有現金流、公司也計繳了相關(guān)稅金，我認為只要公司不將毛利高的原因解釋清楚就有必要在審計報告中反映。審計時(shí)要取得公司銷(xiāo)售合同、產(chǎn)品出庫記錄、銷(xiāo)售記錄；條件允許的還應取得購買(mǎi)單位的入庫記錄、銷(xiāo)售記錄或銷(xiāo)售合同。盡管公司的處理具有完備的手續，但如果業(yè)務(wù)本身并沒(méi)有多少科技含量，公司又是生產(chǎn)性企業(yè)的話(huà)，我認為，超過(guò)30%的毛利就應該合理懷疑收入來(lái)源的合法性。處理的方法，因為公司不愿意在審計報告中披露此類(lèi)問(wèn)題，而注冊會(huì )計師堅持在審計報告中反映，協(xié)商的結果往往是公司同意調整賬務(wù)。

　　六、關(guān)聯(lián)方的審計

　　關(guān)聯(lián)方的審計難點(diǎn)在于關(guān)聯(lián)方的認定和關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。關(guān)聯(lián)方的認定必須進(jìn)行公司組織結構（外部結構）調研，目的在于確定公司的“終極股東”。審計時(shí)最可靠的手段是向公司的主管工商部門(mén)進(jìn)行了解，除了解營(yíng)業(yè)執照的年檢情況外，還應包括公司的驗資報告、股權轉讓的備案登記資料等，同時(shí)還應查核股東、特別是控股股東的工商登記資料，從而可以把企業(yè)完整的組織結構圖給畫(huà)出來(lái)了，了解企業(yè)的實(shí)際控制權在誰(shuí)手里。做這些工作也可以借助律師的工作。確定關(guān)聯(lián)交易是否進(jìn)行了非關(guān)聯(lián)化，關(guān)鍵是查清交易中的“關(guān)鍵控制人”。有時(shí)候“關(guān)鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是那些名義上沒(méi)有控制，但實(shí)際有控制權的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門(mén)和炒作上市公司的“莊家”。比方說(shuō)，某上市公司與一家公司進(jìn)行交易，表面上兩家無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上兩家屬同一行政主管部門(mén)領(lǐng)導，在主管部門(mén)的行政干預下，上市公司才不得不與那家公司進(jìn)行了交易，其公允性則令人懷疑。審計中若發(fā)現交易的獲利水平明顯與市場(chǎng)情況不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門(mén)。再比如，兩家上市公司進(jìn)行交易，表面上也發(fā)現不了他們有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上，兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時(shí)操縱著(zhù)這兩家公司，進(jìn)行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關(guān)聯(lián)交易，應與打擊莊家操縱并舉。

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