兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)籌劃技巧

[摘 要] 兼營(yíng)和混和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是困擾很多企業(yè)的難題?如果不能正確劃分兼營(yíng)和混和銷(xiāo)售業(yè)務(wù),不但會(huì )增加企業(yè)的稅收負擔,還會(huì )因為未能正確劃分業(yè)務(wù)造成稅收風(fēng)險?因此,有必要在事前對各種業(yè)務(wù)進(jìn)行正確劃分,事前進(jìn)行稅務(wù)籌劃,達到減輕企業(yè)稅收負擔,實(shí)現稅收零風(fēng)險的目的?
　　[關(guān)鍵詞] 兼營(yíng);混和銷(xiāo)售;稅務(wù)籌劃;稅收零風(fēng)險
　　　
　　納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,某些經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)既包含應納增值稅業(yè)務(wù),也包含應納營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù),形成兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售行為?在這種情況下,繳納增值稅或繳納營(yíng)業(yè)稅對納稅人納稅負擔影響很大,也為稅務(wù)籌劃留下了空間?
　　企業(yè)對兼營(yíng)和混和銷(xiāo)售業(yè)務(wù),必須進(jìn)行事前稅務(wù)籌劃,以達到減輕稅收負擔,綜合效益最佳的目的?本文簡(jiǎn)要介紹幾種兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售行為的稅務(wù)籌劃技巧?
　　
　　一?選擇有利于納稅人的稅種
　　
　　任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定,特定的納稅人交納特定的稅種?現實(shí)生產(chǎn)的多樣性和經(jīng)濟發(fā)展不平衡性使稅法的設計不能完全包容各種不同的涉稅業(yè)務(wù)?在對兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí),應對增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負的高低進(jìn)行對比,選擇低稅負的稅種?
　　判斷增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負的高低,可采用下面兩種方法?
　　1. 無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率判別法
　　從兩種納稅人的計稅原理來(lái)看,一般納稅人的增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎,而營(yíng)業(yè)稅納稅人的營(yíng)業(yè)稅是以全部收入作為計稅基礎?在銷(xiāo)售價(jià)格相同的情況下,稅負的高低主要取決于增值率的大小?一般來(lái)說(shuō),對于增值率高的企業(yè),適宜作為營(yíng)業(yè)稅納稅人;反之,則選擇作為增值稅納稅人稅負會(huì )較輕?在增值率達到某一數值時(shí),兩種納稅人的稅負相等?這一數值我們稱(chēng)之為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率?其計算公式為:
　　一般納稅人應納增值稅 = 銷(xiāo)項稅額-進(jìn)項稅額= 銷(xiāo)售額 × 增值稅稅率 × 增值率
　　營(yíng)業(yè)稅納稅人應納稅額 = 含稅銷(xiāo)售額 × 營(yíng)業(yè)稅稅率(5%或3%) = 銷(xiāo)售額 × (1 增值稅稅率)×營(yíng)業(yè)稅稅率(5%或3%)
　　(注:營(yíng)業(yè)稅的計稅依據為全部銷(xiāo)售額?)
　　當兩者稅負相等時(shí),其增值率為無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率,即:
　　銷(xiāo)售額×增值稅稅率×增值率=銷(xiāo)售額×(1 增值稅稅率)×營(yíng)業(yè)稅稅率(5%或3%)
　　　　　　　　　　　　　 營(yíng)業(yè)稅稅率
　　增值率=(1 增值稅稅率)×-----------
　　　　　　　　　　　　　 增值稅稅率
　　當增值稅稅率為17%,營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí),
　　　　　　　　　　 5%
　　增值率=(1 17%)×----=34.41%
　　　　　　　　　　 17%
　　這說(shuō)明,當增值率為34.41%時(shí),兩種納稅人的稅負相同;當增值率低于34.41%時(shí),營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負重于增值稅納稅人,適于選擇作為增值稅納稅人;當增值率高于 34.41%時(shí),增值稅納稅人的稅負高于營(yíng)業(yè)稅納稅人,適于選擇作為營(yíng)業(yè)稅納稅人?同理,可以計算出增值稅納稅人增值稅稅率為13%或營(yíng)業(yè)稅納稅人營(yíng)業(yè)稅稅率為3%時(shí)的無(wú)差別平衡點(diǎn)的增值率,如表1所示?
　　
　　2. 無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法
　　從另一角度來(lái)看,增值稅納稅人稅負的高低取決于可抵扣的進(jìn)項稅額的多少?通常情況下,若可抵扣的進(jìn)項稅額較多,則適宜作為增值稅納稅人,反之則適宜作為營(yíng)業(yè)稅納稅人?當抵扣額占銷(xiāo)售額的比重(抵扣率)達到某一數值時(shí),兩種納稅人的稅負相等,我們稱(chēng)之為無(wú)差別平衡點(diǎn)抵扣率?其計算公式為:
　　增值率 抵扣率=1;抵扣率 = 1-增值率
　　當增值稅稅率為17%,營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí),增值率為34.41%,抵扣率=1-34.41%=65.59%
　　也就是說(shuō),當抵扣率為65.59%時(shí),兩種納稅人的稅負相同;當抵扣率低于65.59%時(shí),營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負輕于增值稅納稅人,適于選擇作為營(yíng)業(yè)稅納稅人;當抵扣率高于65.59%時(shí),增值稅納稅人的稅負輕于營(yíng)業(yè)稅納稅人,適于選擇作為增值稅納稅人?同理,可以計算出一般納稅人增值稅稅率為13%或營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅率為3%時(shí)的無(wú)差別平衡點(diǎn)的抵扣率,如表2所示?
　　
　　二?選擇兼營(yíng)方式,變混合銷(xiāo)售為兼營(yíng)行為,分別核算?分別納稅
　　
　　生產(chǎn)大型設備的企業(yè),在銷(xiāo)售大型設備的同時(shí)負責設備的安裝,形成混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)?例如生產(chǎn)流水線(xiàn)設備的企業(yè),要負責流水線(xiàn)的設計安裝調試,往往流水線(xiàn)設計安裝費用占銷(xiāo)售收入的比例很大?再如生產(chǎn)井架的企業(yè)要負責井架的安裝工程,安裝工程量很大,工期很長(cháng),費用很大?如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶(hù)簽訂購銷(xiāo)合同,在銷(xiāo)售流水線(xiàn)的同時(shí)提供安裝服務(wù),則上述業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)?安裝費收入要并入銷(xiāo)售收入計征增值稅,顯然使企業(yè)加重稅收負擔?如何使安裝工程從銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中獨立出來(lái),是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在?納稅人應當最大限度地利用現有的稅收政策,維護自己的合法權益?
　　稅法規定,納稅人以簽訂建設工程施工合同方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí),銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)(包括建筑?安裝?修繕?裝飾?其他工程作業(yè)),同時(shí)符合以下條件的對銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物征收增值稅,提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅:(1) 具備建設行政部門(mén)批準的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì);(2) 簽訂的合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款?
　　按此規定,設備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì),并在合同中單列安裝工程價(jià)款,便可以使混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I(yíng)業(yè)務(wù),并且在會(huì )計核算時(shí)分別進(jìn)行核算,則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅?該稅收政策是國家稅務(wù)總局在2002年對銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物?同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉稅的問(wèn)題作出的特案規定?遺憾的是,很多企業(yè)并不知道該項規定,導致在發(fā)生類(lèi)似業(yè)務(wù)時(shí)按合同總金額交納增值稅?
　　
　　三?出售原有運輸設備,與物流配送公司建立長(cháng)期協(xié)作關(guān)系
　　
　　目前我國有很多企業(yè)都配有自己的運輸工具,有的還配備了非獨立核算的專(zhuān)業(yè)車(chē)隊,專(zhuān)門(mén)用于運送企業(yè)的貨物?自備的專(zhuān)用車(chē)輛經(jīng)常閑置,使用率很低?這種經(jīng)營(yíng)方式既不符合現代化生產(chǎn)的需要,又加重了企業(yè)的稅收負擔?
　　在現代化大生產(chǎn)的時(shí)代,講究專(zhuān)業(yè)分工?協(xié)作生產(chǎn)和服務(wù)共享?現在第三方物流業(yè)已經(jīng)成為一種新興產(chǎn)業(yè),它將所有與物流配送有關(guān)的業(yè)務(wù)交給第三方業(yè)者,實(shí)現專(zhuān)業(yè)化?社會(huì )化的物流服務(wù)?因此,企業(yè)可將原有運輸設備出售給物流配送公司,并與物流配送公司建立長(cháng)期的緊密型的合作伙伴關(guān)系,物流配送公司隨時(shí)為企業(yè)提供一切物流配送服務(wù)?企業(yè)采購業(yè)務(wù)取得的運費發(fā)票可以抵扣進(jìn)項稅,而銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中的銷(xiāo)項稅額又不包括運費的稅額,這樣一方面減少了企業(yè)稅收負擔,另一方面節約了車(chē)隊的運營(yíng)成本,綜合效益較為理想?
　　
　　四?設立獨立核算的專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司,改變混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的性質(zhì)
　　
　　生產(chǎn)企業(yè)擁有的自有車(chē)輛,可以根據自有車(chē)輛的多少及運輸業(yè)務(wù)的大小,從整體收益角度論證,確定是否可以通過(guò)單獨設立獨立核算的運輸公司節稅?
　　如果生產(chǎn)企業(yè)將自有車(chē)輛單獨設立運輸公司,生產(chǎn)企業(yè)的采購?銷(xiāo)售的運輸業(yè)務(wù)交由運輸公司承擔,則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅,運輸公司只按3%稅率計征營(yíng)業(yè)稅?企業(yè)節稅率為7%-3%=4%?
　　如果不設立運輸公司,車(chē)輛運營(yíng)中的物耗可作為進(jìn)項稅扣除?
　　假定車(chē)輛可抵扣物耗金額為M,則物耗可抵扣稅金為17%M?設銷(xiāo)售額為N,扣稅平衡點(diǎn)為M=4%N÷17%=23.53%N,在M

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