生產(chǎn)企業(yè)出口的退稅原理稅收籌劃論文

　　摘要：生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的計算及操作方法較為復雜和抽象，很多財稅人員誤讀其政策實(shí)質(zhì)。該文對免抵退稅的基本原理進(jìn)行了深入剖析及詳盡闡述，并指出了稅收籌劃關(guān)鍵因素是進(jìn)項稅額轉出額的大小。本文以案例形式，例舉了生產(chǎn)企業(yè)間接出口方式及外貿企業(yè)進(jìn)料加工復出口方式兩種稅收籌劃方法，強調了生產(chǎn)企業(yè)在不同貿易背景下對稅收籌劃方法的選擇。

　　關(guān)鍵詞：生產(chǎn)企業(yè);出口退稅;免抵退;外貿企業(yè)

　　我國現行出口貨物或勞務(wù)的增值稅退（免）稅，操作方法上有兩種：一是生產(chǎn)企業(yè)的免抵退稅辦法；二是不具有生產(chǎn)能力的外貿企業(yè)或其他單位的免退稅辦法。生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅是指免征貨物或勞務(wù)出口環(huán)節銷(xiāo)項稅，退還采購環(huán)節的進(jìn)項稅，并以該退還的進(jìn)項稅先行抵頂內銷(xiāo)貨物或勞務(wù)的應納稅額，未抵頂完的部分予以退稅。外貿企業(yè)或其他單位的免退稅，由于不存在內銷(xiāo)行為，所以?xún)H須在免征出口環(huán)節銷(xiāo)項稅的同時(shí)，退還采購環(huán)節進(jìn)項稅，不存在應退稅額抵稅的問(wèn)題。因此，本文重點(diǎn)分析生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅基本原理及稅收籌劃。

　　一、生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅原理

　　生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅基本原理，可從稅務(wù)處理及會(huì )計處理兩個(gè)角度進(jìn)行分析。其稅務(wù)處理依據是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》財稅［2012］39號，會(huì )計處理依據是財政部2016年12月發(fā)布的《增值稅會(huì )計處理規定》（財會(huì )［2016］22號）。

　�。ㄒ唬┪赐耆珜�(shí)現零稅率

　　生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅，若完全實(shí)現零稅率，采購環(huán)節應退的進(jìn)項稅額，計算基礎應為不含稅的采購成本，退稅率應為征稅率。實(shí)際上，由于生產(chǎn)企業(yè)外銷(xiāo)貨物與內銷(xiāo)貨物對應的進(jìn)項稅額難以分開(kāi)核算，采購價(jià)格不一，計算出口退稅時(shí)不可能調取每批出口貨物消耗的采購成本據以計算應退稅額。因此，出口退稅的計算基礎統一采用了出口貨物離岸價(jià)，而免抵退稅不得免征與抵扣稅額為減除免稅購入原材料的出口貨物離岸價(jià)與征退稅率之差的乘積。生產(chǎn)企業(yè)出口貨物是否接近零稅率，取決于兩個(gè)幅度：一是減除了免稅購入原材料的出口貨物離岸價(jià)高出出口貨物對應采購成本的幅度；二是退稅率低于征稅率的幅度。兩個(gè)幅度越小，越有利于接近零稅率。免抵退方法下，應退稅額低于出口貨物消耗的進(jìn)項稅額的差額，即免抵退稅不得免征和抵扣稅額，計入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。由于免抵退稅不得免征和抵扣稅額的存在，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物并未完全實(shí)現零稅率。

　�。ǘ�）應退稅額僅反映資金流入

　　生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅，所退稅額取決于兩個(gè)金額的比較：一是應納稅額；二是免抵退稅額。根據財稅［2012］39號文件，當期應納稅額實(shí)際上是當期內銷(xiāo)貨物的應納稅額與外銷(xiāo)貨物應退稅額的差額。當期應納稅額=當期內銷(xiāo)貨物銷(xiāo)項稅額-［（當期進(jìn)項稅額［內銷(xiāo)+外銷(xiāo)］-（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）］（1）按免抵退稅基本原理，調整上述公式各要素順序可得式（2）：當期應納稅額=（當期內銷(xiāo)貨物銷(xiāo)項稅額-當期進(jìn)項稅額（內銷(xiāo)））-［當期進(jìn)項稅額（外銷(xiāo)）-（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）］（2）而免抵退稅額計算方法為：免抵退稅額=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣年牌價(jià)-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率（3）由式（1）及式（2）不難得出結論，生產(chǎn)企業(yè)當期外銷(xiāo)貨物應退稅額的計算存在兩種方法：一是直接法，即直接用減除免稅購進(jìn)材料價(jià)格的出口貨物離岸價(jià)作為計算基礎乘以出口貨物退稅率；二是間接法，即以外銷(xiāo)貨物對應的進(jìn)項稅額減除不能退稅的部分。但兩種方法的計算結果并不相同，原因是當期外銷(xiāo)貨物對應的不含稅采購成本與出口貨物離岸價(jià)格的錯位。盡管如此，該方法并不影響退稅操作。如前所述，將減除免稅購進(jìn)材料價(jià)格的出口貨物離岸價(jià)與征退稅率之差的乘積作為不得免征與抵扣稅額計入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，無(wú)論退稅方法如何操作，外銷(xiāo)貨物對應的進(jìn)項稅額分為三個(gè)部分：一是不能抵頂不能退稅的進(jìn)項稅額轉出部分；二是實(shí)際退稅的部分；三是未轉出未退稅，直接抵頂內銷(xiāo)貨物銷(xiāo)項稅額的部分。即除進(jìn)入成本的進(jìn)項稅額，其余部分非退即抵，只是退稅表現為資金的回流，而抵稅直接在內銷(xiāo)的銷(xiāo)項稅額中扣減。

　�。ㄈ�）會(huì )稅處理的統一具體操作中，稅務(wù)處理須計算

　　當期應退回的資金，會(huì )計處理反映賬務(wù)平衡。本文以案例形式分析兩種處理的具體操作及統一性。（1）稅務(wù)處理。當期應納稅額大于零，說(shuō)明外銷(xiāo)貨物應退稅額已全部抵頂內銷(xiāo)貨物應納稅額，抵稅后仍須交稅。若當期應納稅額小于零，當期實(shí)際所退稅額取決于當期留抵稅額與免抵退稅額的比較，選擇小者作為退稅的金額。當期期末留抵稅額小于當期免抵退稅額，退稅金額為留抵稅額，二者的差額為免抵稅額。

　　當期期末留抵稅額大于當期免抵退稅額，退稅金額為免抵退稅額，二者的差額為期末留抵稅額。留底稅額留待下期繼續抵扣，免抵稅額是當期不予退稅的部分。該部分免抵稅額的出現是由于當期外銷(xiāo)貨物消耗了前期購入原材料對應的進(jìn)項稅額，本期的采購金額較小所致。如前所述，從長(cháng)期看，外銷(xiāo)貨物耗用的進(jìn)項稅額減去轉入成本的不得免征和抵扣稅額，其余部分非退即抵。所以，免抵稅額雖然當期未退稅，但反映在其他期間的留抵稅額中。案例：某自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物征稅率與退稅率分別為17%及13%，2017年2月留抵稅額6萬(wàn)元。2017年3月，購入原材料一批，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款200萬(wàn)元，外購貨物準予抵扣的進(jìn)項稅額34萬(wàn)元通過(guò)認證；內銷(xiāo)貨物不含稅銷(xiāo)售額100萬(wàn)元，收款117萬(wàn)元存入銀行；出口貨物銷(xiāo)售額折合人民幣200萬(wàn)元；進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的組成計稅價(jià)格50萬(wàn)元。該生產(chǎn)企業(yè)3月所退稅額須計算兩個(gè)金額進(jìn)行比較。

　　一是應納稅額。具體計算方法：17-［34-（200-50）×（17%-13%）］-6=-17萬(wàn)元，即當期留抵稅額17萬(wàn)元。其中，不得免征與抵扣稅額為：（200-50）×（17%-13%）=6萬(wàn)元；二是免抵退稅額。具體計算方法：（200-50）×13%=19.5（萬(wàn)元）。3月份應退稅額為17萬(wàn)元，退稅的17萬(wàn)元不再作為留抵稅額，本期留抵稅額為零。（2）會(huì )計處理。該項出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì )計分錄應借記應收出口退稅款17萬(wàn)元，應交稅費———應交增值稅（出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額）2.5萬(wàn)元，貸記應交稅費———應交增值稅（出口退稅）19.5萬(wàn)元。另外，購入原材料時(shí)借記應交稅費———應交增值稅（進(jìn)項稅額）34萬(wàn)元；貨物內銷(xiāo)時(shí)貸記銷(xiāo)項稅額17萬(wàn)元；不得免征與抵扣稅額應貸記應交稅費———應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）6萬(wàn)元。因應交稅費———應交增值稅借方尚有2月份留底稅額6萬(wàn)元，根據以上賬務(wù)處理，該生產(chǎn)企業(yè)3月份應交稅費———應交增值稅所有三級明細科目的借方余額合計為42.5（2.5+34+6）萬(wàn)元，貸方余額合計為42.5（19.5+17+6）萬(wàn)元，本期應交稅費———應交增值稅貸方余額合計與借方余額合計之差為零，無(wú)留抵稅額。由此，體現了稅務(wù)與會(huì )計處理的協(xié)調一致。假設生產(chǎn)企業(yè)3月份外購原材料300萬(wàn)元，進(jìn)項稅額51萬(wàn)元，其他條件不變。則3月份應納稅額：17-［51-（200-50）×（17%-13%）］-6=-34萬(wàn)元，免抵退稅額仍為19.5（萬(wàn)元）。3月份應退稅額19.5萬(wàn)元，本期留抵稅額為14.5萬(wàn)元。

　　會(huì )計處理上，出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì )計分錄應借記應收出口退稅款19.5萬(wàn)元，貸記應交稅費———應交增值稅（出口退稅）19.5萬(wàn)元。購入原材料時(shí)借記進(jìn)項稅額51萬(wàn)元。其他分錄不變。該生產(chǎn)企業(yè)3月份應交稅費———應交增值稅所有三級明細科目的借方余額合計為57（51+6）萬(wàn)元，貸方余額合計為42.5（19.5+17+6）萬(wàn)元，本期應交稅費———應交增值稅借方余額合計與貸方余額合計差額在借方，金額為14.5，作為本期留抵稅額在4月份繼續抵扣。

　　二、生產(chǎn)企業(yè)免稅抵押稅收籌劃分析

　　生產(chǎn)企業(yè)出口貨物，扣除進(jìn)入成本的進(jìn)項稅額，其余部分非退即抵，退稅金額直接表現為資金的收回，從當期留抵稅額中減去，未退稅的部分在下期繼續留抵。但實(shí)際工作中，很多企業(yè)誤以為收到出口退稅款才獲得了真正的利益，盲目追求退稅資金，進(jìn)行了豪無(wú)意義的退稅籌劃。其實(shí)，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物稅收籌劃的實(shí)質(zhì)，是減少當期的不得免征與抵扣稅額，即減少進(jìn)項稅額轉出額。影響進(jìn)項稅額轉出額的要素有：一是征退稅率之差；二是出口貨物離岸價(jià)與免稅購進(jìn)原材料價(jià)格之差。兩個(gè)要素越小，退抵稅的效果越好。針對兩個(gè)影響因素，稅收籌劃方法如下。

　�。ㄒ唬┥�產(chǎn)企業(yè)間接出口方式

　　生產(chǎn)企業(yè)出口貨物，存在自營(yíng)出口及委托出口兩種方式。本文的直接出口等同于自營(yíng)出口，但間接出口不同于委托出口。委托出口中，作為代理方的外貿企業(yè)須與作為委托方的生產(chǎn)企業(yè)簽訂委托代理合同，以生產(chǎn)企業(yè)的名義，依據出口貨物免抵退方法辦理出口退稅。而本文的間接出口，是由外貿企業(yè)買(mǎi)斷生產(chǎn)企業(yè)的出口貨物，以自己的名義，依據外貿企業(yè)的免稅退方法辦理出口退稅。

　�。�1）適用條件。免抵退方法下，生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅額及不得免征與抵扣稅額的計算基礎為減除了免稅購進(jìn)材料價(jià)格的出口貨物離岸價(jià)；免退稅方法下，外貿企業(yè)退稅額及不得退稅額的計算基礎是購進(jìn)貨物的不含稅成本。由于兩類(lèi)企業(yè)的計算基礎不同，在征退稅率不一致情況下，生產(chǎn)企業(yè)可設立一家外貿企業(yè)，將自己直接出口改為通過(guò)外貿企業(yè)間接出口方式進(jìn)行稅收規避。但這種方法的適用條件，是外銷(xiāo)貨物所耗用原材料不存在免稅購入情況，或雖有免稅購入情況，出口貨物離岸價(jià)與免稅購入原材料價(jià)格之差須大于生產(chǎn)企業(yè)與外貿企業(yè)的內部交易價(jià)格。

　�。�2）具體計算及成因分析。沿用前述案例的第一種情況，生產(chǎn)企業(yè)3月份不得免征與抵扣稅額6萬(wàn)元。若該生產(chǎn)企業(yè)設立一家獨立的外貿法人企業(yè)，將產(chǎn)品以160萬(wàn)元的價(jià)格出售給外貿企業(yè)，由外貿企業(yè)再以200萬(wàn)元的價(jià)格出口，其他條件不變。因前述案例免稅進(jìn)口料件的組價(jià)為50萬(wàn)元，所以轉內銷(xiāo)須補繳增值稅的計稅價(jià)格為50萬(wàn)元，生產(chǎn)企業(yè)補繳進(jìn)口環(huán)節增值稅8.5（50*17%）萬(wàn)元，但該進(jìn)項稅額可以從內銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項稅額中抵扣。如表1所示，生產(chǎn)企業(yè)3月份銷(xiāo)項稅額為44.2（17+160*17%）萬(wàn)元，進(jìn)項稅額為42.5（34+8.5）萬(wàn)元，應納稅額為-4.3（44.2-42.5-6）萬(wàn)元。外貿企業(yè)承擔進(jìn)項稅額為27.2（160*17%）萬(wàn)元；應退稅額為20.8（160*13%）萬(wàn)元，不退稅額為6.4（27.2-20.8）萬(wàn)元。所以，生產(chǎn)企業(yè)及外貿企業(yè)的綜合稅負為-25.1（-20.8-4.3）萬(wàn)元，生產(chǎn)企業(yè)間接出口相對于直接出口，從表面上看，退稅額及留抵稅額合計增加了8.1（-25.1+17）萬(wàn)元。其實(shí)該種情況并未達到節稅效果。

　　8.1萬(wàn)元稅額有兩個(gè)成因：一是由于生產(chǎn)企業(yè)與外貿企業(yè)不得免征與抵扣稅額的計算基礎不同。生產(chǎn)企業(yè)按照出口貨物離岸價(jià)扣減免稅進(jìn)口料件價(jià)格的余額與征退稅率之差的乘積計算不得免征和抵扣稅額，而外貿企業(yè)是按購進(jìn)價(jià)格與征退稅率之差的乘積計算。兩種計算方法下，該部分差額為：（17%-13%)*(200-50-160）=-0.4萬(wàn)元。由于存在免稅進(jìn)口料件，間接出口比直接出口方式，其進(jìn)項稅額轉出額增加了0.4萬(wàn)元。

　　二是由于進(jìn)料加工轉內銷(xiāo)部分的進(jìn)項稅額退稅。如前所述，生產(chǎn)企業(yè)間接出口，補繳進(jìn)口環(huán)節免征的增值稅進(jìn)項稅額8.5萬(wàn)元，該部分進(jìn)項稅額的退稅額反映在外貿企業(yè)的出口退稅金額中。該項業(yè)務(wù)中，因補繳進(jìn)項稅額而多退稅額8.5萬(wàn)元，與增加的進(jìn)項稅額轉出額0.4萬(wàn)元，兩因素合計影響金額8.1（8.5-0.4）萬(wàn)元。由于8.5萬(wàn)元退稅額與補繳的進(jìn)項稅額相抵，與直接出口方式相比，實(shí)質(zhì)上是增加了0.4萬(wàn)元的成本。因此，采用進(jìn)料加工轉內銷(xiāo)方式間接出口貨物，若生產(chǎn)企業(yè)與外貿企業(yè)的內部交易價(jià)格高于不得免征與抵扣稅額的計算基礎，達不到節稅效果，反而增加成本。若該案例采用一般貿易進(jìn)口或國內購入原材料，其他條件不變。產(chǎn)品直接出口方式下，由于不存在免稅購入原材料，不得免征與抵扣稅額為：200*（17%-13%）=8萬(wàn)元。若將直接出口改為間接出口，不得免征與抵扣稅額為：160*（17%-13%）=6.4萬(wàn)元，進(jìn)項稅額轉出額減少1.6（8-6.4）萬(wàn)元，達到節稅效果。

　�。ǘ�）外貿企業(yè)進(jìn)料加工復出口方式

　　外貿企業(yè)可采用自營(yíng)出口，一般貿易委托加工出口，進(jìn)料加工復出口的方式出口貨物。若生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿易中的免稅進(jìn)口料件改由另行設立的外貿公司負責購入，外貿公司再委托生產(chǎn)企業(yè)加工，并收購生產(chǎn)企業(yè)的最終產(chǎn)品復出口，則將生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)料加工復出口業(yè)務(wù)轉化為外貿企業(yè)的進(jìn)料加工復出口業(yè)務(wù)。（1）適用條件。該種操作方法可適用于所有的進(jìn)料加工貿易。外貿企業(yè)的進(jìn)料加工存在作價(jià)加工及委托加工兩種形式。財稅［2012］39號文件出臺后，原出口企業(yè)作價(jià)銷(xiāo)售保稅進(jìn)口料件的應征增值稅暫不入庫，待收回的貨物出口后抵減應退的出口退稅款的政策已取消。根據該文件，作價(jià)加工須按內銷(xiāo)征稅，進(jìn)口料件補稅，作價(jià)加工復出口貨物的退稅按一般貿易退稅規則處理。因此，為便于操作，外貿企業(yè)應選擇委托加工方式。

　　財稅［2012］39號第四條第五項規定，外貿企業(yè)出口委托加工修理修配貨物增值稅退（免）稅的計算基礎，為加工修理修配費用增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的金額。外貿企業(yè)應將進(jìn)料加工海關(guān)保稅進(jìn)口料件除外的原材料作價(jià)銷(xiāo)售給受托加工的生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)應將原材料成本并入加工修理修配費用并開(kāi)具發(fā)票。（2）具體計算及成因分析。仍沿用上例，外貿企業(yè)以進(jìn)料加工方式進(jìn)口免稅料件，進(jìn)口后以委托加工方式通過(guò)生產(chǎn)企業(yè)加工成品，向生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售新增的國內其他材料不含稅價(jià)格40萬(wàn)元，向生產(chǎn)企業(yè)支付加工費不含稅價(jià)格70萬(wàn)元，其他條件不變。根據財稅［2012］39號文件，外貿企業(yè)出口委托加工修理修配貨物，應退稅額的計算基礎為加工費及材料費兩部分金額合計。外貿企業(yè)國內銷(xiāo)售時(shí)銷(xiāo)項稅額6.8（40*17%）萬(wàn)元，回購時(shí)進(jìn)項稅額：（70+40）*17%=18.7萬(wàn)元，退（免）稅額：（70+40）*13%=14.3萬(wàn)元，不予退稅而計入成本的稅額：（70+40）*（17%-13%）=4.4萬(wàn)元，應納稅額：6.8-（18.7-4.4）=-7.5萬(wàn)元。生產(chǎn)企業(yè)購入環(huán)節進(jìn)項稅額40.8（34+6.8）萬(wàn)元，銷(xiāo)項稅額35.7（18.7+17）萬(wàn)元，應納稅額-11.1（35.7-40.8-6）萬(wàn)元。外貿企業(yè)進(jìn)料加工復出口方式，較生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工直接出口方式節稅1.6萬(wàn)元。該部分差額是直接出口方式與外貿企業(yè)進(jìn)料加工復出口方式下進(jìn)項稅額轉出額的差額。

　　三、結論

　　增值稅屬于價(jià)外稅，只要增值稅抵扣鏈條正常，無(wú)論應納稅額大小，與企業(yè)成本無(wú)關(guān)。但若出現進(jìn)項稅額不予抵扣的情形，或銷(xiāo)售環(huán)節免征銷(xiāo)項稅額，但相應進(jìn)項稅額不能完全退稅的情形，則須作進(jìn)項稅額轉出處理，從而增加企業(yè)成本。出口退稅中，退稅率一定的前提下，降低進(jìn)項稅額轉出額的計算基礎，是稅收籌劃的關(guān)鍵所在。

　　參考文獻：

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