論股權投資成本法核算的財務(wù)影響論文
一、核算范圍的變化及財務(wù)影響
當存在多層次的母子關(guān)系時(shí)，即子公司下面還有層層子公司時(shí)，這種共振、抵消、虛假信息傳遞等現象會(huì )進(jìn)一步擴大。既然合并財務(wù)報表能提供母子公司的共同財務(wù)信息，那么母公司本身的個(gè)別報表就沒(méi)必要也不應該混有子公司的財務(wù)信息。當母公司用成本法核算對子公司投資時(shí)，母公司的個(gè)別報表中只反映母公司自身的財務(wù)信息，上述權益法的種種缺陷便不復存在。二是消除了母公司利潤增加卻無(wú)相應的現金流入可供分配的現象。在權益法下，當子公司損益變動(dòng)時(shí)，母公司要按持有股份的比例確認其享有的損益份額，不管子公司是否分配現金股利。這樣，當子公司大量盈利而不分配現金股利時(shí)，母公司會(huì )出現賬面上利潤增加卻無(wú)現金可分的現象。如果按盈利情況分配的話(huà)會(huì )出現超分配現象，造成企業(yè)現金短缺，如果不分或少分又會(huì )使投資者懷疑企業(yè)的現金流量不佳。當母公司對子公司投資改用成本法核算時(shí)，母公司只有分到現金股利時(shí)才確認投資收益，這是真實(shí)的現金流入，因此母公司利潤增加卻無(wú)相應的現金流入可供分配的現象也就不存在了。
母公司對子公司投資的核算由權益法改為成本法，在克服了原有缺陷的同時(shí)，也產(chǎn)生了新問(wèn)題。母公司個(gè)別財務(wù)報表平時(shí)編制時(shí)只提供其本身的財務(wù)信息，不反映對子公司的投資狀況，導致信息使用者平時(shí)不能及時(shí)了解母公司對子公司的投資信息，進(jìn)而不能及時(shí)獲得母公司的全面信息，只有到半年末或年末編制合并財務(wù)報表時(shí)才能全面知曉母子公司信息，這違背了信息披露的及時(shí)性原則，影響了利益相關(guān)者的及時(shí)判斷和決策。
二、核算方法的變化及財務(wù)影響
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與新準則相比，《解釋第3號》對長(cháng)期股權投資成本法核算的會(huì )計處理方法進(jìn)行了調整，主要體現在分得股利和減值處理兩個(gè)環(huán)節上：一是分得股利時(shí)不再區分投資前后，全部按享有份額確認投資收益；二是增加了減值跡象的具體規定，統一了減值處理標準。例：M公司于2009年1月1日以1000萬(wàn)元向P公司投資獲得5%的股份。P公司2009~2012年分別實(shí)現凈利潤430萬(wàn)元、360萬(wàn)元、120萬(wàn)元、240萬(wàn)元，P公司2009~2013年分別發(fā)放現金股利280萬(wàn)元、260萬(wàn)元、150萬(wàn)元、160萬(wàn)元、200萬(wàn)元，2013年末將該項投資以1300萬(wàn)元全部出售。P公司2009年1月1日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元。為排除其他因素影響，假設M公司該項長(cháng)期股權投資的可收回金額、未來(lái)現金流量現值與其享有的P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相等。
1。按新準則的規定進(jìn)行會(huì )計處理。2009年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利14萬(wàn)元（280×5%），應享有的投資收益為0萬(wàn)元，應沖減投資成本14萬(wàn)元（14—0）。2010年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利13萬(wàn)元（260×5%），應沖減投資成本—8。5萬(wàn)元[（280+260—430）×5%—14]，應確認投資收益21。5萬(wàn)元（13+8。5）。2011年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利7。5萬(wàn)元（150×5%），應沖減投資成本—10。5萬(wàn)元[（280+260+150—430—360）×5%—（14—8。5）][將已沖減成本5。5萬(wàn)元（14—8。5）全部恢復]，應確認投資收益13萬(wàn)元（7。5+5。5）。2012年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利8萬(wàn)元（160×5%），應沖減投資成本—3萬(wàn)元[（280+260+150+160—430—360—120）×5%—0]（已沖減成本為0萬(wàn)元，無(wú)需恢復），應確認投資收益8萬(wàn)元（8—0）。2013年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利10萬(wàn)元（200×5%），應沖減投資成本—5萬(wàn)元[（280+260+150+160+200—430—360—120—240）×5%—0]（已沖減成本為0萬(wàn)元，無(wú)需恢復），應確認投資收益10萬(wàn)元（10—0）。
2。按《解釋第3號》進(jìn)行會(huì )計處理。2009年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利14萬(wàn)元（280×5%），應確認投資收益14萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為986萬(wàn)元[（20000—280）×5%]，該項投資的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，需要計提資產(chǎn)減值準備14萬(wàn)元（1000—986）。2010年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利13萬(wàn)元（260×5%），應確認投資收益13萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為994。5萬(wàn)元[（20000—280+430—260）×5%]，該項投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準備。2011年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利7。5萬(wàn)元（150×5%），應確認投資收益7。5萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1005萬(wàn)元[（20000—280+430—260+360—150）×5%]，該項投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準備。2012年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利8萬(wàn)元（160×5%），應確認投資收益8萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1003萬(wàn)元[（20000—280+430—260+360—150+120—160）×5%]，該項投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準備。2013年發(fā)放股利時(shí)，M公司應分得股利10萬(wàn)元（200×5%），應確認投資收益10萬(wàn)元，發(fā)放股利后M公司享有P公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額為1005萬(wàn)元[（20000—280+430—260+360—150+120—160+240—200）×5%]，該項投資的賬面價(jià)值為986萬(wàn)元（1000—14），不需要計提資產(chǎn)減值準備。
綜合以上分析，該項投資持有期間在兩種會(huì )計處理方法下的收益總額分別為52。5萬(wàn)元（21。5+13+8+10）和38。5萬(wàn)元（14—14+13+7。5+8+10）。兩者不等，哪種方法更合理呢？M公司投資后應享有的投資收益總額為57。5萬(wàn)元[（430+360+120+240）×5%]，而其分得的股利總額為52。5萬(wàn)元[（280+260+150+160+200）×5%]，因52。5萬(wàn)元<57。5萬(wàn)元，所以分得的52。5萬(wàn)元應全部作為投資收益處理�？梢�(jiàn)，新準則的會(huì )計處理方法比較合理。
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1。有利之處。采用《解釋第3號》規定的會(huì )計處理方法，投資企業(yè)分得股利時(shí)不再需要不斷地計算沖減與轉回的投資成本數額，不再需要通過(guò)計算來(lái)確定投資收益，而是將分得股利全部作為投資收益處理。這種方法大大簡(jiǎn)化了成本法的日常業(yè)務(wù)核算工作，便于掌握，便于運用。
2。不利之處�！督忉尩�3號》規定的會(huì )計處理方法也有其不利之處，具體如下：一是在取消成本計算調整的同時(shí)又增加了減值判斷的相關(guān)計算。盡管不再需要計算調整投資成本，但需要在分得股利后計算享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，與長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值進(jìn)行比較，判斷是否需要計提減值準備。隨著(zhù)盈利、分配的不斷進(jìn)行，被投資單位的凈資產(chǎn)不斷變化，投資企業(yè)需要不斷計算其享有份額，需要計提減值準備時(shí)還要計提減值準備，從以上實(shí)例中可以看出，該項計算也比較繁瑣。二是投資企業(yè)可能會(huì )低估資產(chǎn)少計收益。如果投資企業(yè)分得的股利來(lái)自投資前被投資企業(yè)的利潤分配，按規定投資企業(yè)需要計提減值準備，使長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值減少，這和新準則方法下沖減長(cháng)期股權投資的成本在本質(zhì)上是一樣的。但是，與新準則方法不同的是，即使以后享有的被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額大于長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值也不能再回升，因為長(cháng)期資產(chǎn)計提減值準備后不得轉回。由于新準則方法下轉回的成本計入了投資收益，而《解釋第3號》下的方法不允許轉回減值準備，使得在投資持有期間，《解釋第3號》下的方法比新準則方法確認的投資收益少、長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值低，這從以上實(shí)例分析中可以看出。
三、政策建議
1。母公司對子公司投資采用成本法核算后，為解決母公司個(gè)別報表中缺乏對子公司投資信息的問(wèn)題，可讓母公司在編制個(gè)別報表時(shí)披露對子公司投資的相關(guān)信息，包括子公司的權益變動(dòng)情況、母公司享有的份額等。
2�！督忉尩�3號》的會(huì )計處理方法可考慮增加某些補充規定，如因投資單位享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額小于長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值而計提的減值準備，當投資單位享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額大于長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值時(shí)可以轉回等。
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