國際審計準則研究和制定的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟論文
[提要]國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )今年3月在倫敦召開(kāi)全體會(huì )議。會(huì )議修訂通過(guò)了《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》,原則上認可了在《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統環(huán)境》、《公允價(jià)值審計》等項目上的進(jìn)展,決定繼續開(kāi)展《質(zhì)量控制》和《合并報表審計》項目,延緩《環(huán)境報告可信性認證業(yè)務(wù)》、《預測性財務(wù)信息》和《內部控制報告》等項目,并決定啟動(dòng)與美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )合作的《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》和《舞弊(階段2)》等兩個(gè)項目。
2001年3月12日至16日,作為中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )(IAPC)的正式代表,我們參加了國際審計實(shí)務(wù)委員會(huì )(IAPC)在倫敦召開(kāi)的全體會(huì )議。這次會(huì )議主要討論通過(guò)了前幾次會(huì )議的紀要,修訂通過(guò)了國際審計準則(ISA)《舞弊與錯誤》和國際審計實(shí)務(wù)公告(IAPS)《衍生金融工具審計》,原則上認可了有關(guān)分委員會(huì )在《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統環(huán)境》、《公允價(jià)值審計》等項目上的進(jìn)展。此外,會(huì )議決定繼續開(kāi)展《質(zhì)量控制》和《合并報表審計》項目,延緩《環(huán)境報告可信性認證業(yè)務(wù)》、《預測性財務(wù)信息》和《內部控制報告》等項目,并決定啟動(dòng)與美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)合作的《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》及《舞弊(階段2)》等兩個(gè)項目。此次會(huì )議的內容一定程度上也反映了當前國際審計實(shí)務(wù)研究與規范的新動(dòng)向。
一、關(guān)于《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》的討論情況
(一)IAPC認為,《舞弊與錯誤》(ISA240)中關(guān)于審計師在會(huì )計報表審計中對舞弊與錯誤的責任仍然是適當的,但在審計計劃和審計實(shí)施方面的相關(guān)要求則應加強,因此增加了一些新的基本原則、必要程序和相關(guān)的指南
2000年3月IAPC通過(guò)了ISA240的修訂稿,并于4月發(fā)布征求意見(jiàn)稿。在2000年10月塞浦路斯會(huì )議上,IAPC根據反饋的意見(jiàn)對該準則進(jìn)行了相應的修訂。在本次會(huì )議上,IAPC著(zhù)重對下列問(wèn)題進(jìn)行了討論并達成了一致意見(jiàn):(1)更加強調了管理當局和負責公司治理人員關(guān)于檢查和防止舞弊的責任,闡明了審計人員針對這一責任所進(jìn)行的詢(xún)問(wèn);(2)進(jìn)一步區分了管理當局舞弊和雇員舞弊;(3)要求審計師在計劃審計工作時(shí)要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導致會(huì )計報表產(chǎn)生錯報的特性;(4)強調審計師根據其是否已經(jīng)發(fā)現舞弊或錯誤而具有不同的溝通責任;(5)增加了對舞弊風(fēng)險因素及其評估以及控制風(fēng)險評估的指南;(6)進(jìn)一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過(guò)了該項準則,并決定該準則將從截止于2002年6月30日的會(huì )計年度起生效。
ISA240經(jīng)本次修訂后,ISA200《會(huì )計報表審計的目標和基本原則》等準則中的相關(guān)內容也將隨之修訂。
(二)對于衍生金融工具究竟是在國際會(huì )計準則框架下進(jìn)行審計還是在其他財務(wù)報告框架下進(jìn)行審計,《衍生金融工具審計》(IAPS1012)的制定在提供相關(guān)指南方面找到了一個(gè)適當的平衡點(diǎn),IAPC對此予以了肯定并一致同意通過(guò)了該公告。
由于衍生金融工具變得日益復雜,其應用愈加普遍,對在會(huì )計報表中計量和披露衍生金融工具公允價(jià)值信息的要求亦越來(lái)越多。此外,公司日益傾向于利用服務(wù)機構來(lái)幫助管理涉及衍生金融工具的活動(dòng)。衍生金融工具的價(jià)值可能是不穩定的,突然的大幅貶值可能會(huì )增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過(guò)其面值的風(fēng)險。而且,衍生活動(dòng)的復雜性使得公司管理當局不可能完全了解使用衍生金融工具的風(fēng)險。衍生活動(dòng)和衍生金融工具的這些特點(diǎn)已經(jīng)導致很多公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險增加,從而也導致了與公司有關(guān)的審計風(fēng)險的增加,并給審計師提出了新的挑戰。
2000年6月,IAPC通過(guò)了《衍生金融工具審計》公告的征求意見(jiàn)稿,并于8月對外發(fā)布。在本次會(huì )議上,IAPC結合反饋意見(jiàn)進(jìn)行了討論,并對該公告作了幾處重大變動(dòng),主要包括:(1)擴大了關(guān)于服務(wù)機構的指南;(2)強調審計人員需要特殊技能和知識;(3)廣泛論述了被審計單位的風(fēng)險控制職能;(4)增加了套期保值會(huì )計方面的指南;(5)以COSO定義為基礎,引入了最終用戶(hù)(End User)的概念;(6)增加了一個(gè)詞匯表。
二、關(guān)于《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統環(huán)境》、《公允價(jià)值審計》項目的討論情況
(一)《審計風(fēng)險模型》
IAPC專(zhuān)門(mén)成立了審計風(fēng)險分委員會(huì )(Audit Risk Subcommittee),負責對審計風(fēng)險模型進(jìn)行修改,并考慮是否應當對現有的國際審計準則作相應的修訂,以反映主要會(huì )計公司目前在實(shí)務(wù)中應用的現代審計方法的主流。該分委員會(huì )還被要求考慮由英國審計實(shí)務(wù)委員會(huì )(APB)、美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)、加拿大特許會(huì )計師協(xié)會(huì )(CICA)組成的聯(lián)合工作組以及美國審計效率小組的意見(jiàn)。分委員會(huì )經(jīng)過(guò)多次討論,目前已繪制出一個(gè)新的審計風(fēng)險模型圖,起草了一些基本原則和必要程序,以及將構成準則灰色字體部分(Grey Letter)的解釋性材料。
本項目對于現有準則的重大變動(dòng),主要包括要求審計師:(1)充分了解被審計單位及其所處環(huán)境,以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導致會(huì )計報表產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險;(2)確定已識別的風(fēng)險中哪些屬于關(guān)鍵風(fēng)險;(3)了解與評價(jià)管理當局是如何應對這些關(guān)鍵風(fēng)險的;(4)在會(huì )計報表項目層次上評估導致會(huì )計報表錯報的其他風(fēng)險,以確定審計程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310《了解被審計單位情況》、ISA400《風(fēng)險評估與內部控制》和ISA500《審計證據》以及其他相關(guān)準則都要作相應的修訂。在本次會(huì )議上,IAPC審議和討論了該項目的三部分內容:(1)了解被審計單位及其所處環(huán)境,并獲取相關(guān)資料以支持其了解結果;(2)識別風(fēng)險和被審計單位對風(fēng)險的反應;(3)風(fēng)險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會(huì )所采用的方法表示支持。預計本項目的征求意見(jiàn)稿將在2001年6月份的會(huì )議討論,并將于2001年10月份最終通過(guò)。
(二)《計算機信息系統環(huán)境》
IAPC同意更新現有關(guān)于計算機信息系統(CIS)的準則和實(shí)務(wù)公告,以反映審計師在從事含有較高信息技術(shù)因素的審計工作時(shí)審計方法的變化,以及大多數審計工作都涉及CIS的現實(shí)。這一更新將涉及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進(jìn)行徹底修訂。
在以前的會(huì )議上,IAPC曾作出決定,在審計風(fēng)險模型建立以后,主要的審計準則應當充分考慮被審計單位對于信息技術(shù)的應用。這意味著(zhù)ISA401的大部分內容可能會(huì )包含在其他審計準則中,沒(méi)有
必要再就信息技術(shù)或CIS單獨設立一個(gè)準則,而一系列的實(shí)務(wù)公告將就被審計單位應用信息技術(shù)的特定方面提供指導。分委員會(huì )正在將ISA401和IAPS1008中無(wú)法包含在其他ISA中的內容加以合并,籍以起草一項新的IAPS,該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會(huì )議討論。2000年3月,IAPC發(fā)布了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見(jiàn)稿,根據反饋意見(jiàn)修訂后上述公告將提交2001年6月份會(huì )議討論,并確定發(fā)布這些公告的適當時(shí)間。
在本次會(huì )議上,IAPC還討論了CIS分委員會(huì )的最新工作進(jìn)展,同意2001年6月份會(huì )議再進(jìn)一步討論這些項目。
(三)《公允價(jià)值審計》
1999年和2000年間,大批復雜的、包含了以公允價(jià)值為基礎的計量和披露要求的會(huì )計公告紛紛出臺,這無(wú)疑使審計師面臨了一些新的問(wèn)題,因為:(1)關(guān)于公允價(jià)值計量的審計證據與審計師搜集的歷史性證據在質(zhì)量上是不同的,因為前者在更大程度上反映了管理當局關(guān)于未來(lái)事項或交易的意圖或假設,而這種意圖或假設的結果只能是一種估計;(2)當開(kāi)放的或容易接近的市場(chǎng)并不存在,或者特殊的計量屬性使得人們對會(huì )計計價(jià)產(chǎn)生疑問(wèn)時(shí),公允價(jià)值的計量將變得更加困難;(3)金融工具已經(jīng)變得日益復雜,這也表明金融工具的公允價(jià)值正在得到更廣泛的接受;(4)不同計價(jià)模型或方法的存在,要求審計師在確定對公允價(jià)值的估計是否適當時(shí)更頻繁地依賴(lài)專(zhuān)家。
IAPC在2000年6月批準了一個(gè)項目,并成立了一個(gè)專(zhuān)門(mén)的分委員會(huì ),以研究為審計公允價(jià)值會(huì )計計量提供指導的需求。在本次會(huì )議上,IAPC討論了該分委員會(huì )提交的有關(guān)公允價(jià)值項目進(jìn)展的報告,同意應優(yōu)先考慮該項目的開(kāi)展,最終制訂一個(gè)單獨的準則,以便為審計公允價(jià)值提供指導。該分委員會(huì )計劃在2001年6月份的會(huì )議上提交該準則的黑體字部分,并在10月份的會(huì )議上討論完整的準則草案。
三、會(huì )議決定延緩研究、繼續研究和新批準的審計準則項目
(一)《環(huán)境報告可信性認證業(yè)務(wù)》、《預測性財務(wù)>信息》、《內部控制報告》等項目被延緩。
由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會(huì )組織(IOSCO)對ISAs的認可,同時(shí)還需要對中等可信性認證業(yè)務(wù)(moderate assurance)作進(jìn)一步的研究,因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報告可信性認證業(yè)務(wù)》、《預測性財務(wù)信息》、《內部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認證業(yè)務(wù)項目并修訂了ISA100《可信性認證業(yè)務(wù)》后,再繼續研究這些項目,并將考慮在上述業(yè)務(wù)的報告中提供較高或中等可信性認證。
(二) 《質(zhì)量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續開(kāi)展
1、《質(zhì)量控制》
IAPC將對現有的ISAs和IAPSs(包括ISA220《審計工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實(shí)務(wù)公告IPPS第1號《確保職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量》等)作重新審核,并予以更新。IOSCO對于會(huì )計公司和審計項目?jì)蓚�(gè)層次上的質(zhì)量控制都很感興趣,《質(zhì)量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過(guò),《質(zhì)量控制》項目的進(jìn)展將在很大程度上依賴(lài)于英國APB最新的工作成果。
2、《合并報表審計》
隨著(zhù)公司全球化和合并、兼并的日益增加,合并會(huì )計報表在財務(wù)報告中扮演著(zhù)越來(lái)越重要的角色,注冊會(huì )計師也更普遍面臨合并報表審計帶來(lái)的挑戰,急需得到必要的合并報表審計執業(yè)指南。由于得到歐盟委員會(huì )、世界銀行等機構以及一些大型會(huì )計公司等的支持,IAPC在本次會(huì )議上專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)分委員會(huì ),計劃在2001年6月之前設計出《合并報表審計》準則的基本框架、確定基本內容,以提交6月份的會(huì )議討論,并希望在2001年10月之前完成該準則的初稿。
(三) 新批準了《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》和《舞弊(階段2)》項目
1、《風(fēng)險評估與實(shí)施測試的關(guān)系》
隨著(zhù)審計風(fēng)險項目的推進(jìn),IAPC認為有必要開(kāi)展一個(gè)新的項目,以指導審計師如何利用風(fēng)險評估的結果確定測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目,其目標是制定一套被ASB和IAPC都接受的基本原則,并被貫徹到相關(guān)準則之中去。
2、《舞弊(階段2)》
該項目是與美國ASB的合作項目,目標是審核美國審計準則SAS82和接受公眾監督委員會(huì )(POB)關(guān)于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議,以便擴展現有的舞準則,并考慮制定一些共同的基本原則和必要程序。在本次會(huì )議上,有關(guān)人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進(jìn)展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見(jiàn)稿,2002年第三季度發(fā)布正式稿。根據ASB的時(shí)間表,IAPC認為有必要建立一種機制,使IAPC成員能直接參與該項目,表明IAPC成員對該項目的看法,并將這些看法及時(shí)與ASB進(jìn)行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會(huì )議上再詳細討論相關(guān)事項。
四、會(huì )議討論并決定的其他問(wèn)題
(一)由于"千年蟲(chóng)"問(wèn)題已經(jīng)基本解決,IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲(chóng)"問(wèn)題對公司管理當局和審計師的影響》。
(二)為了得到IOSCO對ISAs的認可,IAPC專(zhuān)門(mén)成立了一個(gè)分委員會(huì ),負責對現有的ISAs進(jìn)行全面審核,并要求國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )(IFAC)秘書(shū)處起草一份界定該分委員會(huì )權限范圍的草案,提交2001年6月份會(huì )議討論。
(三)IAPC要求IFAC秘書(shū)處將現有的ISAs與其他國家的審計準則進(jìn)行對比,以確定是否需要對現有準則進(jìn)行更新或制定新的項目計劃。
(四)IAPC同意IFAC秘書(shū)處停止更新IAPS1007《與管理當局的溝通》,集中精力對IAPS1007進(jìn)行審核,以確定其是否完整,是否應當加以廢止,并要求秘書(shū)處在2001年6月份的會(huì )議上提出相應的建議。
(五)2000年10月IAPC曾同意成立一個(gè)分委員會(huì ),開(kāi)展對《部分運用"公認會(huì )計原則"》項目的研究,并對識別用以編制會(huì )計報表的財務(wù)報告框架制定指南。但此次會(huì )上,根據重新劃分項目?jì)?yōu)先性的建議,IAPC決定暫時(shí)推遲《部分運用"公認會(huì )計原則"》項目的研究工作,但繼續就財務(wù)報告框架制定指南。IAPC審核了對ISA700《審計報告》相關(guān)術(shù)語(yǔ)的修訂意見(jiàn),該修訂要求審計師在審計意見(jiàn)中應清楚地指明用以編制會(huì )計報表的財務(wù)報告框架。IAPC同意對該修訂征求意見(jiàn),征求意見(jiàn)的期間為6個(gè)星期,以便在2001年6月的會(huì )議上最終通過(guò)。
五、幾點(diǎn)感受和建議
通過(guò)參加IAPC會(huì )議,我們加深了對制訂國際審計準則的方法、程序和機制的理解,擴大了與各國同行的交流,在某種程度上也使國外同行對我國注冊會(huì )計師行業(yè)積極參與國際審計準則制訂過(guò)程的決心和熱情有了進(jìn)一步的了解,收獲是多方面的。但同時(shí)我們也深切感受到,與國外同行尤其是發(fā)達國家的同行相比,我國注冊會(huì )計師行業(yè)的專(zhuān)業(yè)水平仍然較低,要在國際審計準則的制訂中施加重大影[:請記住我站域名/]響、發(fā)揮更大的作用,還需經(jīng)過(guò)一個(gè)相當長(cháng)的過(guò)程。但無(wú)論如何首先必須有這個(gè)決心,并應當為之付出巨大的努力。另外,迄今已有67個(gè)國家或地區聲稱(chēng)全部或部分接受?chē)H審計準則,實(shí)際上我國獨立審計準則的內容在很大程度上也借鑒了國際審計準則,但這一點(diǎn)很少為國際同行所了解。因此應進(jìn)一步加強這方面的宣傳。同時(shí),作為IFAC的成員,我們也應當在適當的時(shí)候正式宣布承認或接受?chē)H審計準則。當然這種宣布應結合我國的國情,保留必要的差異,并對形成這些差異的原因作適當的說(shuō)明。
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