基于套期會(huì )計視角下的IFRS9與IAS39差異比較論文

　　IASB發(fā)布的IFRS9新套期會(huì )計準則發(fā)布，對企業(yè)套期會(huì )計處理將產(chǎn)生重大影響。本文簡(jiǎn)要地展示了國際套期會(huì )計審計準則制定的過(guò)程；通過(guò)與IAS39比較，發(fā)現兩者在套期目標、套期工具與被套期項目的范圍、套期有效性、會(huì )計處理方法、披露等六個(gè)方面的存在著(zhù)差異，最后，在國際趨同大背景下，提出了我國對新套期準則修訂的影響所應采取的措施。

　　一、引言

　　金融工具會(huì )計處理問(wèn)題一直是會(huì )計界的四大難題之一，套期會(huì )計作為金融工具會(huì )計處理問(wèn)題的難題，一直受到人們的廣泛關(guān)注。自20世紀90年代《國際會(huì )計準則———金融工具：確認與計量》（IAS39）由國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）頒布以來(lái)，由于該會(huì )計準則會(huì )計處理的復雜性與難理解性，對于金融工具會(huì )計準則修訂的呼聲從未停止過(guò)。2008年，由美國次貸危機誘導的全球金融危機讓金融工具會(huì )計處理問(wèn)題再一次成為理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，據此，國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB）于2009年5月啟動(dòng)了“替代ISA39項目”，該項目包括三個(gè)階段：金融工具的分類(lèi)與計量、金融工具減值和套期會(huì )計。套期會(huì )計作為該項目三階段中的最后一階段，它一直是困惑財務(wù)報告的編制者、使用者和準則制定機關(guān)的一個(gè)既復雜又具爭議的話(huà)題。2013年11月19日IASB完成了金融工具項目的第三階段工作并發(fā)布了修訂后的國際財務(wù)報告準則第9號“金融工具”，作為金融工具項目第三階段的主要內容。IFRS9的套期準則解決了目前IAS39中套期會(huì )計運用的實(shí)務(wù)問(wèn)題，使管理層運用的套期決策能夠準確且全面地反映企業(yè)風(fēng)險管理活動(dòng)。本文對IFRS9新套期會(huì )計準則（以下也簡(jiǎn)稱(chēng)新套期準則）與IAS39進(jìn)行差異分析，以期能夠為我國準則制度機構完善套期會(huì )計準則提供一些有益參考。

　　二、IFRS9與IAS39的差異分析

　�。ㄒ唬┨岢隽颂灼跁�(huì )計的目標

　　新套期準則規定，套期的目標是在財務(wù)報表中反映主體使用金融工具對由特定風(fēng)險因素引起的可能影響損益（或其他綜合收益）的風(fēng)險敞口而進(jìn)行風(fēng)險管控活動(dòng)的影響。這個(gè)目標要求應當在財務(wù)報表中列示主體風(fēng)險管理活動(dòng)的影響及影響損益的特定風(fēng)險敞口，體現出套期會(huì )計處理與風(fēng)險管理趨向一致，不但能夠真實(shí)反映風(fēng)險管理的狀況，而且還提高財務(wù)信息的質(zhì)量。根據新增的套期會(huì )計目標，套期會(huì )計不僅向財務(wù)報表使用者傳達抵消的風(fēng)險信息，而且更傾向于“風(fēng)險管理會(huì )計”，風(fēng)險不一定在建立套期關(guān)系的同時(shí)實(shí)現抵消。隨著(zhù)對風(fēng)險管理活動(dòng)披露程度的加深，建立套期關(guān)系可以使報表使用者在理解套期關(guān)系時(shí)，獲取與套期工具的使用環(huán)境更為相關(guān)的信息。

　�。ǘ�）放寬了對套期關(guān)系的范圍限制

　　在套期工具選定方面，新套期準則放寬了關(guān)于套期工具范圍設定，除部分期權外，任何以公允價(jià)值計量且變動(dòng)計入當前損益的金融資產(chǎn)或金融負債都可以指定為套期工具，不再區分衍生金融工具和非金融衍生工具。具體表現在以下幾個(gè)方面：

　　1。指定為套期工具的條件。新套期準則根據符合套期會(huì )計條件的套期工具包括以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入損益的非衍生金融工具。與之不同的是，IAS39規定的套期工具僅限于符合衍生金融工具定義的工具，唯一的例外情況是可用做對外幣風(fēng)險進(jìn)行套期的非衍生金融工具。在新的套期會(huì )計準則中，決定不對是衍生工具還是非衍生工具的具體條件來(lái)指定套期工具進(jìn)行區別，而是偏重于套期工具是否以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入損益。

　　2。其他遠期要素和外幣基礎利差。根據新套期準則的規定，與期權相似的賬務(wù)處理也能夠用于遠期合約及套期工具的基礎利差，選擇這一處理規定有利于保持利潤表保持穩定。

　　在被套期工具方面，IFRS9與IAS39的主要區別在以下幾個(gè)方面：

　　1�？梢赃\用衍生工具對衍生工具進(jìn)行套期。根據IAS39的規定，在滿(mǎn)足能夠單獨辨認及可靠地計量的前提下，主體就可對金融項目中的特定風(fēng)險進(jìn)行套期。另一方面，IAS39規定主體僅針對外幣風(fēng)險進(jìn)行套期，而不允許對其他風(fēng)險組成部分進(jìn)行套期。主體有時(shí)不能夠針對非金融項目進(jìn)行套期安排或與其管理特定風(fēng)險不同的情景來(lái)選擇被套期項目。此種方法有可能會(huì )產(chǎn)生與主體風(fēng)險管理目標不相融洽的無(wú)效套期。新的套期會(huì )計模型擴寬了滿(mǎn)足適用條件下風(fēng)險各個(gè)方面的界限，并且包含了滿(mǎn)足獨立可辨認性及可靠地計量條件的非金融項目。因而，主體可對IAS39所禁止的對其某些風(fēng)險組合運用套期籌劃。

　　2。匯總風(fēng)險敞口及組合凈頭寸套期方面。新套期準則規定允許將衍生工具的匯總風(fēng)險敞口納入被套期項目的范圍之中。而IAS39與之規定不同之處在于，它明確禁止了將衍生工具作為被套期項目使用，這一限定對其風(fēng)險敞口進(jìn)行管理面臨著(zhù)諸多困難。IAS39對于項目組合和凈頭寸采用的套期關(guān)系進(jìn)行了嚴格的限制，使得在某些情況下無(wú)法使用套期管理風(fēng)險，從而使得會(huì )計處理與風(fēng)險管理的目的不一致。新套期準則規定在與主體風(fēng)險管理策略一致的前提下，主體可以對包括凈頭寸的項目進(jìn)行套期關(guān)系指定。同時(shí)也限定，如若被套期項目是由預期交易構成，那么只有外幣套期能夠以?xún)纛~進(jìn)行套期管理。

　　總而言之，在被套期項目指定方面，新套期準則放寬了范圍要求，明確了只要某特定風(fēng)險滿(mǎn)足可辨認性以及可計量性的確認條件，那么就能夠把它指定為套期項目。

　�。ㄈ�）降低了套期有效性的門(mén)檻

　　套期有效性的目標，作為原套期會(huì )計確認前提之一，要求必須高度有效，并且能夠保證套期在整個(gè)會(huì )計期間都要有效，抵消程度能夠達在80%—125%區間范圍內。否則，不符合高度有效的判斷。而新套期會(huì )計準則的有效性評估機制更多地要求運用職業(yè)判斷，來(lái)確定被套期項目與套期工具兩者之間是否存在著(zhù)經(jīng)濟關(guān)系，有效性的前瞻性評估結果來(lái)衡量套期運用是否有效。這項規定去掉了IAS39目前要求的追溯評估套期有效性所形成的問(wèn)題，并有效解決了套期會(huì )計在未來(lái)是否會(huì )無(wú)效的風(fēng)險。

　�。ㄋ模┩晟屏颂灼诘臅�(huì )計處理方法

　　新套期會(huì )計準則對套期類(lèi)型沒(méi)有重新定義，仍沿用了IAS39中三種套期類(lèi)型（公允價(jià)值套期、現金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期）。其中現金流量套期會(huì )計有一項規定與IAS39存在差別，它被稱(chēng)為基礎調整事項。如果預期交易事項被認定為非金融項目時(shí)，對此類(lèi)事項應該采用現金流量套期。IAS39規定，針對此類(lèi)套期可以采取基礎調整，也可以在被套期項目影響損益時(shí)將其重分類(lèi)進(jìn)損益，但IFRS9取消這一選擇權，要求只采用基礎調整。

　�。ㄎ澹┳兏�了套期關(guān)系修改與終止的相關(guān)規定

　　1。對于套期關(guān)系的修改。新套期準則中的套期關(guān)系開(kāi)始后主體所作的修改可視作套期關(guān)系連續的組成部分，簡(jiǎn)化了處理，不需要強制性地終止目前全部套期關(guān)系。而原套期準則規定若修改了套期關(guān)系，則應該終止當前套期并重新確定新的套期關(guān)系。

　　2。對于套期關(guān)系的終止。IAS39規定，滿(mǎn)足下列條件之一的，主體應當終止套期會(huì )計：

　�。�1）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。

　�。�2）該套期不再符合套期會(huì )計方法的條件。

　�。�3）主體撤銷(xiāo)了對套期關(guān)系的指定。

　�。�4）在現金流量套期中，當被套期的預期交易預計不會(huì )發(fā)生。而IFRS9的套期會(huì )計中取消了“主體撤銷(xiāo)了對套期關(guān)系的指定“這一條，原因在于IASB認為如果針對套期關(guān)系的風(fēng)險管理目標沒(méi)有發(fā)生變化的前提下，主體終止套期會(huì )計是不恰當的。

　�。�六）明確了套期披露的要求和過(guò)渡性規定

　　主體使用新套期會(huì )計準則時(shí)，IFRS9規定主體應當選用未來(lái)使用法。需要關(guān)注的是，根據IAS39指定的期權價(jià)值的全部套期關(guān)系，主體應當對期權時(shí)間價(jià)值的賬務(wù)處理進(jìn)行追溯重述。

　　三、IFRS9新套期會(huì )計準則對我國的影響

　　我國金融市場(chǎng)正處于不太成熟的階段，IFRS9新套期會(huì )計準則的出臺，使得企業(yè)主體對其應用更具方向感，提高了自身的風(fēng)險管理能力。在準則國際趨同的大背景下，我國應該謹慎應用新套期會(huì )計準則，加速相關(guān)配套準則的建設，不能盲目地全盤(pán)吸收國際準則。為積極應對國際準則的變化，首先，要對目前我國正在使用的準則與國際新準則進(jìn)行全面地比較研究，分析差異所在，為將來(lái)相關(guān)配套準則的完善做準備。其次，推進(jìn)我國資本市場(chǎng)的建設。套期會(huì )計的運用涉及到大量的公允價(jià)值計量問(wèn)題，增強資本市場(chǎng)的有效性，有利于提高市場(chǎng)信息的透明度及公允性，為新套期準則的應用創(chuàng )造良好的市場(chǎng)環(huán)境。最后，重視對業(yè)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)技能繼續教育，積極學(xué)習新準則的變化。套期關(guān)系需要大量的職業(yè)判斷，業(yè)務(wù)人員應具有相應的專(zhuān)業(yè)勝任能力，并且操作起來(lái)難度不小，風(fēng)險高。因此，加強對業(yè)務(wù)人員培訓，厚實(shí)其理論與實(shí)務(wù)技能，為新套期會(huì )計準則的實(shí)施和完善儲備專(zhuān)業(yè)人才。

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