談實(shí)質(zhì)重于形式原則在財務(wù)會(huì )計中的應用論文
財政部正式頒發(fā)的《企業(yè)會(huì )計制度》在實(shí)體內容方面做了改動(dòng)和變化，其中，在會(huì )計核算的基本原則方面，首次將實(shí)質(zhì)重于形式原則納入會(huì )計制度。實(shí)質(zhì)重于形式原則是一條國際上所普遍遵循的原則，它是指在會(huì )計核算過(guò)程中，某一交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)重于其法律形式，要求企業(yè)在會(huì )計核算過(guò)程中應注重交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不必拘泥于其外在表現形式。筆者認為在會(huì )計實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)重于形式原則主要應用在以下幾個(gè)方面。
一、企業(yè)資產(chǎn)的界定
《企業(yè)會(huì )計制度》規定，資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資產(chǎn)預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益。在財務(wù)會(huì )計中，強調權屬是會(huì )計主體假設的必然要求，而在這里，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產(chǎn)的法定所有權，但是該項資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由本企業(yè)所承擔，也就是說(shuō)企業(yè)對雖不擁有但行使控制權的資產(chǎn)應作為本企業(yè)資產(chǎn)核算。例如，企業(yè)對于融資租入的固定資產(chǎn)，從法律形式看，該資產(chǎn)所有權最終可能轉移，也可能不轉移，但從客觀(guān)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)看，租賃開(kāi)始日后，與該資產(chǎn)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉歸本企業(yè)，所以應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為資產(chǎn)的價(jià)值，記入本企業(yè)資產(chǎn)賬戶(hù)，這樣可以客觀(guān)反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際情況。
二、計提資產(chǎn)減值準備
《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)應定期或至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的減值或損失，計提減值準備。在財務(wù)會(huì )計中，一些資產(chǎn)雖然從法律形式上看其所有權仍屬于本企業(yè)，但已經(jīng)不具有資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，若繼續作為本企業(yè)資產(chǎn)核算，勢必使會(huì )計信息失真，形成不良資產(chǎn)。
三、借款費用的資本化
《企業(yè)會(huì )計制度》規定，為購建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款，其借款費用是否資本化，主要看所購建的固定資產(chǎn)是否達到預定可使用狀態(tài)。如果所購建的固定資產(chǎn)符合下列情況之一時(shí)，可認為該購建的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)：一是固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，二是已經(jīng)過(guò)試生產(chǎn)或試運行，并且其結果表明資產(chǎn)能夠正常運行或者能夠穩定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí)，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營(yíng)業(yè)時(shí)，三是該項建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生，四是所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達到設計或合格要求，或與合同要求相符或基本相符，既使有極個(gè)別地方與設計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。對于已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，不管是否辦理竣工決算其借款費用應直接計入當期損益，對于尚未達到預定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，借款費用應予以資本化。這種核算方法注重所購建固定資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)——是否已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)，而不拘泥于是否辦理竣工決算這種外在的表現形式。
四、銷(xiāo)售收入的確認
《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)銷(xiāo)售商品的收入，應當在下列條件均能滿(mǎn)足時(shí)予以確認：一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方，二是企業(yè)即沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制，三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。即企業(yè)確認銷(xiāo)售商品收入，應看其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不論是否收到現金。
例如，企業(yè)的預收賬款業(yè)務(wù)，雖然已經(jīng)收到現金，但企業(yè)并沒(méi)有將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉換給購貨方，這種形式上的現金收入，實(shí)質(zhì)上卻是負債。同樣，企業(yè)對提供勞務(wù)收入的確認、建造合同收入的確認也都一定程度的體現了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
五、或有事項的披露
《企業(yè)會(huì )計制度》規定，對某些經(jīng)營(yíng)發(fā)生或對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響的或有負債，既使其導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應予以披露，如已貼現的商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、仲裁、為其他單位提供債務(wù)擔保等形成的或有負債，這些或有負債雖然在法律形式上并未確屬本企業(yè)債務(wù)，但從經(jīng)濟活動(dòng)的實(shí)質(zhì)看，可能會(huì )對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響，若不予以披露，不能確保會(huì )計信息使用者獲得足夠充分和詳細的信息�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》又規定，對于很有可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的或有資產(chǎn)應在附注中披露，但通常只需披露或有資產(chǎn)的形成原因、預期對企業(yè)的財務(wù)影響等，這些或有資產(chǎn)，雖然法定所有權并未確屬本企業(yè)，但該項資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)——很有可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，可能會(huì )影響會(huì )計信息使用者對企業(yè)財務(wù)實(shí)力的了解。由此看出，或有事項的披露是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現。
六、長(cháng)期股權投資
會(huì )計核算方法的選擇企業(yè)的長(cháng)期股權投資應根據具體情況分別采用成本法或權益法進(jìn)行會(huì )計核算。如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和重大決策沒(méi)有控制權或共同控制權，而且不能產(chǎn)生重大影響，那么長(cháng)期股權投資應采用成本法進(jìn)行會(huì )計核算;如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和重大決策具有控制權或共同控制權，或可以施加重大影響，那么長(cháng)期股權投資應采用權益法進(jìn)行會(huì )計核算。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，通常采用持股比例的方法來(lái)進(jìn)行判斷和選擇，如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額的20%或20%以上，或盡管投資不足20%，但具有重大影響的，應采用權益法進(jìn)行核算;如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本的20%(不含)以下，或對其他單位的投資雖然占該單位有表決權資本總額的20%或20%以上，但不具有重大影響的，應采用成本法核算。
七、待攤費用的攤銷(xiāo)
《企業(yè)會(huì )計制度》規定，待攤費用應按其受益期限在一年內分期平均攤銷(xiāo)，計入成本、費用，但是如果某項待攤費用實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應當將其攤余價(jià)值一次全部轉入當期成本、費用，不得繼續作為資產(chǎn)核算而待以后期間攤銷(xiāo)，這種方法強調待攤費用的核算應以其實(shí)質(zhì)——使企業(yè)受益為依據。
綜上所述，實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì )計實(shí)務(wù)中應用非常廣泛，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，體現了對經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的尊重，能夠保證會(huì )計核算與客觀(guān)經(jīng)濟事實(shí)相符。
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