關(guān)于實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧會(huì )計處理的思考論文

　　實(shí)物資產(chǎn)是指有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，主要包括存貨和固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)總額中占有較大的比重。企業(yè)會(huì )計準則規定，企業(yè)至少于每年年末對實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行一次盤(pán)點(diǎn)清查，根據盤(pán)點(diǎn)的不同結果進(jìn)行相應的會(huì )計處理，使賬面數與實(shí)存數相符。針對實(shí)物財產(chǎn)清查的結果，目前有兩種不同的核算方式，一種方式是把存貨的盤(pán)虧和盤(pán)盈以及固定資產(chǎn)的盤(pán)虧計入當期損益，而另一種處理方式是把固定資產(chǎn)的盤(pán)盈計入以前年度的財務(wù)報表。本文主要分析目前會(huì )計準則對實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧會(huì )計處理規定的合理性，并提出改進(jìn)建議。

　　一、實(shí)物資產(chǎn)清查現行會(huì )計處理的規定

　　財產(chǎn)清查中，賬面數大于實(shí)存數，則出現盤(pán)虧。對于盤(pán)虧的處理，存貨與固定資產(chǎn)盤(pán)虧首先均通過(guò)“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶(hù)過(guò)渡，調減賬面金額使賬面金額與實(shí)際數量相符。查明原因，報經(jīng)批準后，將盤(pán)虧損失扣除殘料價(jià)值和過(guò)失人賠償后的凈損失計入“管理費用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等賬戶(hù)。當賬面數小于實(shí)存數時(shí)，出現盤(pán)盈，會(huì )計準則規定存貨盤(pán)盈會(huì )計處理程序、方法與盤(pán)虧完全相同，即先借記“原材料”等有關(guān)存貨科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，使賬面數與實(shí)際數相等，經(jīng)批準后無(wú)法查明原因的存貨盤(pán)盈沖減“管理費用”。而企業(yè)固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應作為前期差錯處理，通過(guò)“以前年度損益調整”賬戶(hù)進(jìn)行會(huì )計處理，調整上年損益的發(fā)生額、期初未分配利潤和期初盈余公積等。

　　二、實(shí)物財產(chǎn)清查現行會(huì )計處理存在的問(wèn)題及改進(jìn)

　　(一)存貨盤(pán)盈經(jīng)批準后沖減“管理費用”不合理

　　會(huì )計準則中對于無(wú)法查明原因的存貨盤(pán)盈和現金溢余報經(jīng)批準后的會(huì )計處理是相矛盾的，對于無(wú)法查明原因的“現金溢余”計入“營(yíng)業(yè)外收入”，而對無(wú)法查明原因的存貨盤(pán)盈計入“管理費用”。實(shí)際上存貨的盤(pán)盈也符合“偶發(fā)性、邊緣性”的凈收益概念，也應計入“營(yíng)業(yè)外收入”。原因有兩個(gè)：第一，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )對于非正常經(jīng)營(yíng)收入單獨設立了“利得”要素核算，指出利得實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性、邊緣性”的凈收益，我國會(huì )計準則中“營(yíng)業(yè)外收入”則完全符合FASB設立的“利得”要素用以反映“偶發(fā)性、邊緣性”的凈收益。第二，存貨盤(pán)盈沖減“管理費用”不符合管理費用概念，會(huì )計準則指出管理費用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費用�；�于上述兩個(gè)方面原因，筆者認為存貨盤(pán)盈應該計入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶(hù)。

　　(二)固定資產(chǎn)盤(pán)盈全部作為前期差錯處理不合理

　　筆者認為，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應該分別盤(pán)盈原因所屬期間進(jìn)行會(huì )計處理。如果發(fā)現當期差錯造成的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應該在當期予以更正，不需通過(guò)“以前年度損益調整”賬戶(hù)核算，直接按照同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去估計新舊程度損耗后的余額入賬，如不存在活躍市場(chǎng)則按該項固定資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值入賬。具體會(huì )計處理：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。對于無(wú)法查明原因的固定資產(chǎn)盤(pán)盈報經(jīng)批準后，再借記“待處理財產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。如果發(fā)現是屬于前期差錯造成的固定資產(chǎn)盤(pán)盈，應該按照《企業(yè)會(huì )計準則第28號———會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》按前期差錯的重要程度分別進(jìn)行處理。影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量做出正確判斷的差錯屬于重要的前期差錯，否則為不重要的前期差錯。對于重要的前期差錯，企業(yè)應當采用追溯調整法更正，具體的會(huì )計處理，先根據固定資產(chǎn)原值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”、“以前年度損益調整”等科目;再計算相關(guān)的所得稅，借記“以前年度損益凋整”科目，貸記“應交稅費———應交所得稅”科目;最后調整盈余公積和未分配利潤，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“盈余公積———法定盈余公積”科目;借記“以前年度損益調整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。同時(shí)在報表附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的信息。對于不重要的前期差錯企業(yè)不需調整報表相關(guān)項目的年初數，但應調整發(fā)現當期相關(guān)項目，影響損益的，直接計入當期凈損益中。

　　(三)對存貨與固定資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧的處理違背可比性原則

　　要求企業(yè)會(huì )計準則要求企業(yè)對外提供的會(huì )計信息應當相互可比，同一企業(yè)對于發(fā)生的相同或者相似的交易或事項，應當采用一致的會(huì )計政策。筆者認為存貨的盤(pán)盈應該分情況處理，對于盤(pán)盈金額少、對企業(yè)財務(wù)狀況影響不大的存貨經(jīng)批準處理應轉入“營(yíng)業(yè)外收入”;對于存貨盤(pán)盈金額大，按照可比性原則要求應比照固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯處理，這樣可以避免企業(yè)通過(guò)存貨盤(pán)盈人為操縱利潤，使會(huì )計信息更加真實(shí)。

　　(四)實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)虧

　　不論金額大小其凈損失轉入當期管理費用或營(yíng)業(yè)外支出不合理存貨、固定資產(chǎn)等的盤(pán)虧基本上都是企業(yè)管理不善造成的，而現行企業(yè)會(huì )計制度允許企業(yè)將存貨、固定資產(chǎn)的盤(pán)虧凈損失一次計入當期管理費用或營(yíng)業(yè)外支出，計算當期利潤作為一個(gè)減項扣除，納稅時(shí)也予以扣除。這在很大程度上方便了企業(yè)利用實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)虧來(lái)調整當期利潤。筆者認為，實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)虧與盤(pán)盈的會(huì )計處理應該采用一致的方法、方向相反。企業(yè)應該根據實(shí)物資產(chǎn)盤(pán)虧的金額和影響大小分別處理。對于盤(pán)虧資產(chǎn)的金額和影響小的，可以直接將盤(pán)虧凈損失計入當期的管理費用或營(yíng)業(yè)外支出;對于盤(pán)虧資產(chǎn)的金額和影響大的應將其作為前期會(huì )計差錯處理，通過(guò)“以前年度損益調整”賬戶(hù)進(jìn)行會(huì )計處理，調整上年損益的發(fā)生額、期初未分配利潤和期初盈余公積等。

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