新增值稅條例下固定資產(chǎn)特殊業(yè)務(wù)增值稅的會(huì )計處理的論文

　　一、銷(xiāo)售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅的核算

　　根據《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉型改革若干問(wèn)題的通知》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》)的規定,自2009年1月1日起,納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn),如果是2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;如果銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)原價(jià)中含有增值稅,則按照4%征收率減半征收增值稅。針對這兩種不同情況,舉例說(shuō)明如下:

　　[例1] 企業(yè)于2009年7月10日轉讓5月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn),原值1 000 000元,已提折舊50 000元,該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計稅價(jià)格)900 000元,實(shí)際收款1 053 000元。

　　分析:首先,判斷是否滿(mǎn)足“銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)” 條件。在通知中指出,已使用過(guò)的固定資產(chǎn),是指納稅人根據財務(wù)會(huì )計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。本例題中所銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)已提折舊50 000元,滿(mǎn)足該條件。第二,判斷“固定資產(chǎn)原價(jià)中是否含稅”。由于該固定資產(chǎn)購于2009年5月,此時(shí)對固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額已實(shí)行全面和全行業(yè)抵扣,因此該固定資產(chǎn)原價(jià)中不含固定資產(chǎn)增值稅。滿(mǎn)足這兩個(gè)條件,按照通知規定,應按照適用稅率征收增值稅。因此這筆業(yè)務(wù)的會(huì )計處理如下:

　�、俳�:固定資產(chǎn)清理 950 000

　　累計折舊 50 000

　　貸:固定資產(chǎn) 1 000 000

　�、诮�:銀行存款1 053 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理900 000

　　應交稅費──應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)153 000

　�、劢�:營(yíng)業(yè)外支出50 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理 50 000

　　[例2] 企業(yè)于2009年1月10日轉讓2008年5月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn),銷(xiāo)售所得價(jià)款900 000元。該固定資產(chǎn)原值1 170 000元,已提折舊50 000元,購進(jìn)時(shí)所含增值稅170 000元已全部計入固定資產(chǎn)成本。

　　分析:本固定資產(chǎn)已經(jīng)計提折舊,滿(mǎn)足銷(xiāo)售“已使用過(guò)的固定資產(chǎn)”這一條件。但由于該固定資產(chǎn)購于2008年,題意中明確表明固定資產(chǎn)所含增值稅170 000元已全部計入固定資產(chǎn)成本,因此應按照4%征收率減半征收增值稅。業(yè)務(wù)處理如下:

　�、俳�:固定資產(chǎn)清理1 120 000

　　累計折舊 50 000

　　貸:固定資產(chǎn) 1 170 000

　�、诮�:銀行存款900 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理 900 000

　�、劢�:固定資產(chǎn)清理18 000

　　貸:應交稅費──應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)18 000

　�、芙�:營(yíng)業(yè)外支出238 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理 238 000

　　如果不考慮其他相關(guān)業(yè)務(wù),例1中,企業(yè)應納增值稅額=當期銷(xiāo)項稅額-當期進(jìn)項稅額=153 000-170 000=-17 000(元),即尚未抵扣的固定資產(chǎn)增值稅額為17 000元。例2中,企業(yè)應納增值稅額=當期銷(xiāo)項稅額-當期進(jìn)項稅額=18 000-0=18 000(元),即企業(yè)應交納增值稅額為18 000元。也就是說(shuō)業(yè)務(wù)2比業(yè)務(wù)1現金多流出35 000元。例1中,處置固定資產(chǎn)損失為50 000元,而例2中為238 000元,差額是188 000元。該項差額是由兩方面構成的:一方面是計入成本的增值稅額170 000元;另一方面是由企業(yè)承擔的按照售價(jià)的2%計繳的增值稅。因此在當前國際金融危機下實(shí)施新條例,對于提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險能力具有十分重要的作用。

　　二、視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)增值稅的核算

　　2008年12月15日財政部、國家稅務(wù)總局第50號令增值稅實(shí)施細則第四條列出了單位或者個(gè)體工商戶(hù)的8種視同銷(xiāo)售貨物的行為,如將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)等。視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn),能夠確定銷(xiāo)售額的,按公允價(jià)值計算銷(xiāo)項稅額;對已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷(xiāo)售額的,通知中規定以固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額。若視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)原價(jià)中包括了增值稅進(jìn)項稅額,視同銷(xiāo)售時(shí)按照公允價(jià)直接計收銷(xiāo)項稅額,并計算出應抵扣使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。如果視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)原價(jià)中不包括增值稅進(jìn)項稅額,視同銷(xiāo)售時(shí)按照公允價(jià)直接計收銷(xiāo)項稅額,扣減當期的進(jìn)項稅額計算出應納稅額。

　　[例3] 企業(yè)于2009年7月10日以5月份購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)向其他企業(yè)投資,原值1 000 000元,已提折舊50 000元,該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計稅價(jià)格)900 000元,該固定資產(chǎn)所含增值稅170 000元已全部計入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。

　�、俳�:固定資產(chǎn)清理 950 000

　　累計折舊50 000

　　貸:固定資產(chǎn)1 000 000

　�、诮�:長(cháng)期股權投資1 053 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理900 000

　　應交稅費──應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 153 000

　�、劢�:營(yíng)業(yè)外支出50 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理50 000

　　[例4] 企業(yè)于2009年1月10日以2008年5月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)向其他企業(yè)投資,原值1 170 000元,已提折舊50 000元,該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計稅價(jià)格)900 000元,該固定資產(chǎn)所含增值稅170 000元已全部計入固定資產(chǎn)成本。

　�、俳�:固定資產(chǎn)清理1 120 000

　　累計折舊 50 000

　　貸:固定資產(chǎn) 1 170 000

　�、谠谶@里計入固定資產(chǎn)清理的凈值112萬(wàn)元,是包含增加固定資產(chǎn)時(shí)所含的增值稅進(jìn)項稅額,而且累計折舊也是按照含稅價(jià)計提的,因而計算應抵扣使用過(guò)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額,首先應把凈值112萬(wàn)元換算成不含稅價(jià),即9577(=112÷117)萬(wàn)元,應抵扣使用過(guò)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額= 固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=9577×17%=1628(萬(wàn)元)。也就是對累計折舊部分不實(shí)施追溯調整,只是計算當前不含稅凈值能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。

　　借:應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額) 162 800

　　貸:固定資產(chǎn)清理162 800

　�、劢�:長(cháng)期股權投資1 053 000

　　貸:固定資產(chǎn)清理 900 000

　　應交稅費──應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)153 000

　�、芙�:營(yíng)業(yè)外支出57 200

　　貸:固定資產(chǎn)清理57 200

　　三、固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額轉出的核算

　　在增值稅實(shí)施條例的第十條列示了5個(gè)項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣的情況,如非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應稅勞務(wù);國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定的納稅人自用消費品等。在通知中指出,納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條(一)至(三)項所列情形的,應在當月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額:不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。同時(shí)指出,固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照財務(wù)會(huì )計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。

　　[例5] 2009年1月5日某企業(yè)購進(jìn)1臺不需安裝的設備,在增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款20 000元,增值稅額為3 400元。2009年12月31日盤(pán)點(diǎn)時(shí)該設備盤(pán)虧。該設備預計使用4年,預計凈殘值500元,使用直線(xiàn)法計提折舊。

　　該項設備盤(pán)虧屬于購進(jìn)貨物發(fā)生的非正常損失,而且該固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額已抵扣,發(fā)生非正常損失不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。會(huì )計處理如下:

　　計算已提的固定資產(chǎn)折舊=(20 000-500)÷4÷12×11=4 46875(元);

　�、俟潭ㄙY產(chǎn)凈值=20 000-4 46875=15 53125(元)。

　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=15 53125×17%=2 640(元)。

　　借:待處理財產(chǎn)損溢18 17125

　　累計折舊4 46875

　　貸:固定資產(chǎn)20 000

　　應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)2 640

　　在例4和例5中,盡管計算增值稅進(jìn)項稅額都是運用了通知中規定的方法即進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,但計算方法不同。例4中,計算進(jìn)項稅額時(shí)直接用的是不含稅固定資產(chǎn)凈值,即首先計算含稅固定資產(chǎn)凈值(含稅的固定資產(chǎn)原值-累計折舊),再確認不含稅固定資產(chǎn)凈值[含稅固定資產(chǎn)凈值÷(1+增值稅率)],在此基礎上計算出進(jìn)項稅額。例5中則直接用含稅固定資產(chǎn)凈值乘以增值稅率計算出進(jìn)項稅額。筆者認為,通知中規定不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,這里的固定資產(chǎn)凈值應是不含增值稅的,因此計算時(shí)應該將含稅固定資產(chǎn)凈值換算為不含稅固定資產(chǎn)凈值,從而計算出進(jìn)項稅額。

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