存貨準則與國際會(huì )計的比較與啟示論文

　　由于存貨成本與銷(xiāo)售成本之間存在著(zhù)有機的聯(lián)系，因此存貨核算正確與否必然會(huì )影響到損益表信息披露的真實(shí)性和可靠性。為加強對存貨的核算和披露，我國頒布了《企業(yè)會(huì )計準 則第1號——存貨》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)我國存貨準則）。我國存貨準則與《國際會(huì )計準則第2號——存貨》（以下簡(jiǎn)稱(chēng) IAS2)相比，在規范范圍、確認計量、信息披露等幾方面存在差異，本文對此進(jìn)行探討。

　　一、我國存貨準則與國際會(huì )計準則的比較

　　我國存貨準則在許多方面吸收IAS2的內容，在會(huì )計準則的國際趨同上作了有益的探索，因此兩者在存貨成本構成、發(fā)出存貨的計價(jià)方法、可變現凈值的確定方法和期末計價(jià)方法等方面基本一致，但仍然在一些方面存在差異，具體體現在以下幾個(gè)方面：

　　(一）存貨規范范圍和會(huì )計處理存在差異。

　　我國存貨準則是在《企業(yè)會(huì )計準則一基本準則》的基礎上制定的，適用的范圍不包括因建造合同形成的存貨以及與農業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的生物資產(chǎn)。而IAS2不僅僅對“歷史成本下的”存貨的會(huì )計處理作了規定，而且還列示了建造合同、金融工具、收獲時(shí)與農業(yè)活動(dòng)或農業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)，不適用存貨準則。同時(shí)明確指出，農業(yè)和森林生產(chǎn)的生產(chǎn)者所持有的存貨、商品經(jīng)紀商所持有的存貨等的計量也不適用于此準則。IAS2還特別指出，這些存貨的計量不適用于存貨準則的原因是：它們應采用可變現凈值計價(jià)或采取公允價(jià)值扣除銷(xiāo)售費用后的金額計價(jià)，而且可變現凈值和公允價(jià)值扣除銷(xiāo)售費用后金額的變化，應當在變化當期計人損益。這與我國存貨準則通常采用的成本與可變現凈值孰低計價(jià)的原則是不一致的。另外我國存貨準則沒(méi)有特別提及對于商品流通企業(yè)存貨會(huì )計處理的規定，在具體會(huì )計政策上也沒(méi)有專(zhuān)門(mén)對其作出規定。

　　(二）存貨確認和計量存在差異。

　　1.存貨的確認標準。我國存貨準則對此規定了兩點(diǎn)：一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠地計量。這兩條標準實(shí)際上是在強調存貨的資產(chǎn)特性。IAS2沒(méi)有相關(guān)的確認標準，只是在IASC制定的《編報財務(wù)報表框架》對資產(chǎn)的確認規定里，明確了這兩點(diǎn)。因此與國際會(huì )計準則相比，我國對存貨確認的條件更具體、更明確。

　　2.存貨的計量與核算有相同點(diǎn)也有不同點(diǎn)。（1)存貨的初始計量不同。對于存貨初始成本的計量，IAS2和我國存貨準則都明確規定：存貨的初始成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但是，我國存貨準則對采購成本中的買(mǎi)價(jià)定義為扣除商業(yè)折扣但包括現金折扣的存貨價(jià)格，按此規定，存貨的采購成本是按“總價(jià)法”計算，它與國際會(huì )計準則所采用的“凈價(jià)法”是不同的。從理論上講,按總價(jià)法計算存貨的采購成本，虛計了應扣的現金折扣，從而使存貨的采購成本偏高。但由于我國企業(yè)目前采取現金折扣方式銷(xiāo)售及企業(yè)享受現金折扣的情況并不普遍，“總價(jià)法”簡(jiǎn)便易行。另外，我國稅法對現金折扣也采用總價(jià)法，因此影響不是很大。（2)發(fā)出存貨的計價(jià)方法基本一致。兩者都取消了后進(jìn)先出法，減少了備選方法。后進(jìn)先出法不利于真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況，并且給利潤操縱者留下了一定的空間，對后進(jìn)先出法的取消是各國財務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗的總結，是與IAS2的趨同。（3)存貨的期末計量不同。當存貨因毀損、變質(zhì)、價(jià)格水平變動(dòng)或者其他原因使產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟利益的能力受損時(shí)，我國存貨會(huì )計準則和IAS2都規定了存貨應按成本與可變現價(jià)值孰低計價(jià)。但是在存貨跌價(jià)準備沖回問(wèn)題上，我國存貨準則明確規定計提的跌價(jià)準備不再允許轉回，而IAS2規定，在初始計量的每一個(gè)期間，均應對可變現凈值重新估價(jià)，如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復存在，減記的金額應該予以恢復，新的賬面余額應為成本與修正的可變現凈值兩者中較低者，這是我國存貨準則與國際會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)性差異之一。

　　(三）存貨的信息披露存在差異。

　　IAS2對財務(wù)報表中存貨的信息披露規定有：1.一般情況下應披露六項內容，包括計量存貨采用的會(huì )計政策、存貨的賬面總金額和各類(lèi)存貨的賬面金額、以可變現凈值反映的賬面余額、當期確認為收益的存貨減記的轉回額、導致存貨減記轉冋的情況和事項、作為債務(wù)擔保的存貨的賬面價(jià)值。2.應披露當期確認為費用的存貨成本和與收人相對應的當期經(jīng)營(yíng)成本。我國存貨準則要求披露各類(lèi)存貨的期初和期末賬面價(jià)值，確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨跌價(jià)準備的計提方法、確定存貨可變現凈值的依據等。所以，IAS2是間接向報表使用者披露存貨跌價(jià)準備的信息，而我國存貨準則是直接要求企業(yè)在報表上披露這一信息。計提存貨跌價(jià)準備是企業(yè)管理當局經(jīng)常用來(lái)進(jìn)行盈余管理、操縱利潤的重要手段之一，因此，我國存貨準則采取直接披露的方式，應該更有利于規避財務(wù)風(fēng)險。

　　可見(jiàn)，IAS2要求披露本期確認為費用的存貨的減計金額，并刪除了有關(guān)披露以可變現凈值計價(jià)的期末存貨賬面金額的要求。而我國新存貨準則按照重要性原則，不再要求披露存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)方法，同時(shí)要求揭示以成本與可變現凈值孰低來(lái)計價(jià)時(shí)計提和轉回的有關(guān)情況。

　　二、啟示

　　(一）正確看待存在的差異，進(jìn)一步促進(jìn)我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的趨同。從總體上看，我國存貨準則與IAS2之間的差異明顯減小，但舊的差異消失的同時(shí)，又伴隨著(zhù)新差異的產(chǎn)生。新舊差異交替的趨勢表現在以下三方面：一是差異縮小甚至消失。這集中體現在一些長(cháng)期以來(lái)存在較多爭議的會(huì )計處理方法上。特別是那些經(jīng)過(guò)實(shí)踐被證明存在較多不足的地方，我國積極吸取IAS2的優(yōu)點(diǎn)，實(shí)現了會(huì )計方法的國際趨同。比如對存貨的借款費用問(wèn)題的處理和后進(jìn)先出法的取消等。二是差異基本保持不變。這是與我國會(huì )計制度與會(huì )計準則同時(shí)并行相適應的，有一些會(huì )計業(yè)務(wù)具有我國的特色，同時(shí)也為保持會(huì )計實(shí)務(wù)中的可操作性而保持了我國的處理方法。比如存貨計量的基本原則、確定存貨跌價(jià)準備時(shí)的選擇方法。三是新差異的產(chǎn)生。這集中表現在國際會(huì )計準則的改進(jìn)方面。主要體現在IAS2領(lǐng)先于我國會(huì )計準則的地方，比如對公允價(jià)值的廣泛引入與應用。雖然我國新會(huì )計準則也在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹慎地引人了公允價(jià)值，但范圍不大。體現在存貨準則上，比如對導致以前確認的存貨減計轉回的情形的具體闡明等。從目前情況看，我國的存貨準則與國際會(huì )計準則存在的某些差異，其實(shí)質(zhì)體現的是在國家化與國際化之間不斷動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程，盡管差異無(wú)法完全消除甚至繼續產(chǎn)生新的差異，但從整體上是實(shí)現了國際趨同，并且可以預見(jiàn)的是，隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟與資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，我國的會(huì )計準則建設將邁人一個(gè)不斷與國際會(huì )計準則相協(xié)調而實(shí)現更多趨同的新時(shí)代，同時(shí)也會(huì )更多地打上我國會(huì )計準則的烙印。比如，最近IASB制定的《國際會(huì )計準則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》，就積極參照了我國財政部的意見(jiàn)，大大降低了我國企業(yè)的信息披露成本。

　　(二）我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則存在差異是我國的現實(shí)情況決定的。會(huì )計準則的國際趨同是大趨勢，這在存貨準則的變遷中體現得非常明確。其原因在于：一是我國會(huì )計準則和國際會(huì )計準則的制定主體有本質(zhì)的區別，我國的會(huì )計準則制定機構為國家財政部，而國際會(huì )計準則是由國際會(huì )計準則委員會(huì )制定，制定主體不同，目標、服務(wù)對象與執行力度自然也不同。二是會(huì )計制度與會(huì )計準則同時(shí)并行，比較符合我國目前企業(yè)的發(fā)展實(shí)際情況。三是國際化所追求的高水平會(huì )計實(shí)務(wù)與我國會(huì )計人員實(shí)際操作水平之間存在差距。

　　(三）我國存貨準則的修訂需要關(guān)注的問(wèn)題。我國存貨準則的國際趨同，能夠適應我國實(shí)際經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的需要，能夠滿(mǎn)足對存貨確認、計量和報告披露的要求。這對于促進(jìn)經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展、建設和諧社會(huì )具有重要意義，有利于我國企業(yè)的國際化發(fā)展，有利于穩步推進(jìn)我國會(huì )計國際化發(fā)展戰略，從而全面提高我國對外開(kāi)放企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，做出新的修訂，但是，存貨作為流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要項目，一些會(huì )計處理方法的改變，對財務(wù)報表數據影響會(huì )很大，從而使上市公司的利潤在短期內發(fā)生較大的變化。因此，在對存貨準則修訂時(shí)，要注意這些影響；對于投資者等利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，則要密切關(guān)注新的變化。

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