公允價(jià)值會(huì )計理論體系初探

　　摘要：公允價(jià)值一直以來(lái)都是國際社會(huì )的一個(gè)熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，眾多學(xué)者也對公允價(jià)值做了很多的研究，然而專(zhuān)門(mén)針對公允價(jià)值會(huì )計的研究相對要少的多。本文主要從公允價(jià)值的定義、公允價(jià)值會(huì )計的定義、公允價(jià)值會(huì )計的目標、以及公允價(jià)值會(huì )計的計量屬性和計量方法等方面探討了有關(guān)公允價(jià)值會(huì )計的理論體系問(wèn)題，希望能夠進(jìn)一步完善公允價(jià)值會(huì )計的理論體系。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；公允價(jià)值會(huì )計；理論

　　一、公允價(jià)值與公允價(jià)值會(huì )計

　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值

　　我國《企業(yè)會(huì )計準則》將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額。這一定義與國際會(huì )計準則基本保持一致。目前，理論界關(guān)于公允價(jià)值的定義雖然各不相同，但都是強調在公平的交易中，交易雙方自愿接受的金額。

　　筆者認為，公允價(jià)值應該是：在公平交易中，熟悉情況的市場(chǎng)參與者自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)轉移的金額，該金額會(huì )隨著(zhù)時(shí)間和空間的變化而不同，只能是一個(gè)相對公允的金額。筆者之所以得出這一定義是基于以下幾個(gè)方面的原因：（1）首先，交易的主體應該是包括了所有的市場(chǎng)參與者，即市場(chǎng)上的獨立于會(huì )計主體、有能力自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方。如果假定交易僅涉及到交易雙方，就排除了通過(guò)假定的第三方來(lái)估計資產(chǎn)等公允價(jià)值的可能性，采用市場(chǎng)參與者的說(shuō)法可以避免這種缺陷。（2）負債的公允價(jià)值為其轉移價(jià)格并非清償價(jià)格，這就意味著(zhù)負債只是轉移而并非被清償，仍在市場(chǎng)存續。（3）公允價(jià)值是相對的。首先，公允價(jià)值具有時(shí)態(tài)性。根據公允價(jià)值的時(shí)態(tài)性，可以將公允價(jià)值分為過(guò)去時(shí)態(tài)公允價(jià)值（歷史成本）、現在時(shí)態(tài)公允價(jià)值（現行成本和現行市價(jià)）和未來(lái)時(shí)態(tài)公允價(jià)值（未來(lái)現金流量現值）。對于同一項資產(chǎn)或負債其在不同時(shí)態(tài)的公允價(jià)值會(huì )隨著(zhù)市場(chǎng)變化而變化，但是即使該金額發(fā)生了變化，我們仍然能夠稱(chēng)其為公允價(jià)值，因此筆者所定義的公允價(jià)值是區別于我國企業(yè)會(huì )計準則中的公允價(jià)值（可稱(chēng)為狹義公允價(jià)值）定義的，可稱(chēng)其為廣義公允價(jià)值（以下部分如無(wú)特殊說(shuō)明，所指公允價(jià)值均為廣義公允價(jià)值）。其次，公允價(jià)值會(huì )隨著(zhù)空間的變化而不同。比如，對于同樣的一項無(wú)形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)和負債，在都采用公允價(jià)值反映的情況下，其在美國和在中國所得出的公允價(jià)值會(huì )因人因地而不同。此“公允價(jià)值”非彼“公允價(jià)值”。因此，公允價(jià)值只是一個(gè)相對的金額，而并非是一個(gè)絕對值。

　�。ǘ�）公允價(jià)值會(huì )計

　　公允價(jià)值會(huì )計和公允價(jià)值會(huì )計模式是同一概念，會(huì )計計量模式是會(huì )計信息系統生成會(huì )計信息的方式方法和工具。

　　黃世忠（1997）認為，公允價(jià)值會(huì )計是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會(huì )計模式。此定義僅將公允價(jià)值會(huì )計定義為對企業(yè)資產(chǎn)和負債的計量。

　　結合以上觀(guān)點(diǎn)，筆者認為公允價(jià)值會(huì )計，應該是指以公允價(jià)值作為會(huì )計要素的計量屬性的會(huì )計模式。

　　二、公允價(jià)值會(huì )計的計量

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　　公允價(jià)值會(huì )計的計量屬性解決公允價(jià)值會(huì )計“計量什么”的問(wèn)題。筆者認為，公允價(jià)值應該是公允價(jià)值會(huì )計的計量屬性，而且是唯一的、獨立的、主觀(guān)見(jiàn)之于客觀(guān)的計量屬性。如同，人們要計量人的可以量化的屬性，通常通過(guò)身高和體重來(lái)描繪。對會(huì )計而言，計量屬性，也應是被計量對象（資產(chǎn)或負債）的價(jià)值特征，是資產(chǎn)或負債本身能予以貨幣化的特征，這種特征即資產(chǎn)或負債本身的客觀(guān)價(jià)值屬性——我們稱(chēng)其為公允價(jià)值。由于公允價(jià)值具有時(shí)態(tài)性，我們說(shuō)，公允價(jià)值在不同的時(shí)點(diǎn)有不同的表現形式。概括起來(lái)可有四種表現形式：歷史成本（即過(guò)去時(shí)態(tài)公允價(jià)值）、現行成本和現行市價(jià)（即現在時(shí)態(tài)公允價(jià)值）和未來(lái)現金流量現值（即未來(lái)時(shí)態(tài)公允價(jià)值）。

　　首先，公允價(jià)值與歷史成本是一種包含與被包含的關(guān)系�；�于歷史成本所得到的人們的廣泛認可，我們也可以說(shuō)，歷史成本是公允價(jià)值的一種最普遍的表現形式。其次，現行成本與現行市價(jià)兩者均是公允價(jià)值在現在時(shí)態(tài)下的最直接的表現形式。再次，一般情況下，我們只有在進(jìn)行未來(lái)決策時(shí)才會(huì )使用未來(lái)現金流量現值，因此，我們稱(chēng)未來(lái)現金流量現值為未來(lái)時(shí)態(tài)公允價(jià)值。最后，企業(yè)只有在特殊情況下才會(huì )使用到可變現凈值來(lái)進(jìn)行計量。比如，在破產(chǎn)清算中，對破產(chǎn)財產(chǎn)進(jìn)行計量。這時(shí)，企業(yè)已經(jīng)不再處于持續經(jīng)營(yíng)的正常營(yíng)業(yè)狀態(tài)，而是被迫處置企業(yè)財產(chǎn)，此時(shí)的各項交易的金額違背了人的主觀(guān)意愿，公允價(jià)值成立的市場(chǎng)條件被打破，此時(shí)的可變現凈值已經(jīng)不能稱(chēng)其為是公允價(jià)值，因此，可變現凈值就不應納入公允價(jià)值的概念范疇，更不應該被列入為公允價(jià)值會(huì )計的計量屬性。

　�。ǘ�）計量方法

　　公允價(jià)值計量中最關(guān)鍵的是采用估價(jià)技術(shù)。公允價(jià)值的估計有三級估計與五級估計兩種說(shuō)法，筆者認為我國應借鑒FASB2006年最新發(fā)布的第157號《財務(wù)會(huì )計準則公告一公允價(jià)值計量》中的相關(guān)規定，并對其進(jìn)行完善。為此，我們可以把市場(chǎng)按照時(shí)態(tài)性和活躍性?xún)煞N方法來(lái)進(jìn)行分類(lèi)。第一類(lèi)，按照時(shí)態(tài)性，我們可以把市場(chǎng)分為過(guò)去交易市場(chǎng)、現行交易市場(chǎng)和未來(lái)交易市場(chǎng)。在過(guò)去交易市場(chǎng)上，我們采用歷史成本來(lái)對各項交易和事項進(jìn)行計量；在現行交易市場(chǎng)上，我們采用現行成本和現行市價(jià)來(lái)計量；在未來(lái)交易市場(chǎng)上，我們采用未來(lái)現金流量現值進(jìn)行計量。

　　第二類(lèi)，按照活躍性，我們可以將市場(chǎng)分為活躍市場(chǎng)、類(lèi)活躍市場(chǎng)和不活躍市場(chǎng)。（1）存在活躍市場(chǎng)�；钴S市場(chǎng)即存在這么一個(gè)公平交易的資產(chǎn)或負債的現時(shí)交易市場(chǎng)，我們可以在該市場(chǎng)上獲取到各項交易的公允價(jià)值。對于股票和債券，我們可以采用這一級別來(lái)確定其公允價(jià)值。但是，如果存在股市持續低迷、交易清淡甚至只有偶然性交易的情況下，事實(shí)上公平交易市場(chǎng)的假設被打破，此時(shí)的市價(jià)也就不是公允價(jià)值了。（2）類(lèi)活躍市場(chǎng)。即活躍市場(chǎng)中找不到某資產(chǎn)或負債的報價(jià)，但在該市場(chǎng)中存在相同或者相近資產(chǎn)或負債的報價(jià)。雖然該資產(chǎn)或負債不存在公平交易市場(chǎng)，但是其相同或相近資產(chǎn)或負債存在活躍市場(chǎng)（如二手市場(chǎng)）。在這一市場(chǎng)上，我們可以確定出投資性房地產(chǎn)和某些固定資產(chǎn)的公允價(jià)值。當活躍市場(chǎng)上相同或相近資產(chǎn)或負債不只一個(gè)時(shí)，我們應當選擇最有利的市場(chǎng)（主市場(chǎng)），這一市場(chǎng)將最大化資產(chǎn)的出售價(jià)格或最小化負債的轉移價(jià)格。（3）不存在活躍市場(chǎng)，或者與其相同或者相近資產(chǎn)或負債的活躍市場(chǎng)。比如對于一些無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值的獲取。這時(shí)，我們需要應用未來(lái)現金流量的現值來(lái)確定公允價(jià)值。這時(shí)我們需要注意如何估計未來(lái)現金流量，如何合理選擇折現率，如何通過(guò)現值來(lái)確定公允價(jià)值。

　　三、公允價(jià)值會(huì )計的目標

　　筆者認為，公允價(jià)值會(huì )計的目標應當是：以恰當的形式向會(huì )計信息的使用者提供令他們滿(mǎn)意和認可的真實(shí)、公允的會(huì )計信息。

　　公允價(jià)值會(huì )計目標并非一成不變的，在不同的時(shí)間和空間，其目標也會(huì )隨著(zhù)發(fā)生變化。根據會(huì )計信息的使用者的不同，我們可以對目標進(jìn)行分解。

　　在市場(chǎng)發(fā)展的初期，資源的所有權與經(jīng)營(yíng)權相分離，產(chǎn)權關(guān)系比較清晰，為了達到真實(shí)、公允的會(huì )計目標，公允價(jià)值會(huì )計需要能夠有效的反映和報告企業(yè)資源受托者的經(jīng)管責任及其履行情況，此時(shí)公允價(jià)值會(huì )計的目標無(wú)疑會(huì )更加傾向于如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)者的受托責任上。

　　隨著(zhù)市場(chǎng)的逐步發(fā)展和完善，股份公司的大量涌現和證券市場(chǎng)的日益成熟，所有者與經(jīng)營(yíng)者不再直接進(jìn)行交流，使得委托－－代理關(guān)系變得模糊，信息的使用者需要獲得大量的信息來(lái)對企業(yè)的整體價(jià)值做出評價(jià)。此時(shí)，為了達到真實(shí)、公允的會(huì )計目標，公允價(jià)值會(huì )計就需要充分考慮到會(huì )計信息使用者的需求，提供對其做出正確決策有用的會(huì )計信息。同時(shí)對于重要的信息要充分、及時(shí)、真實(shí)地披露，而對于不重要的信息可以適當簡(jiǎn)化處理。

　　公允價(jià)值會(huì )計只要能夠相對可靠地確認各項會(huì )計要素的價(jià)值及其變動(dòng)，即使沒(méi)有發(fā)生真實(shí)的處置交易，在每一會(huì )計期末也應該根據市場(chǎng)反映的其價(jià)值的變化，對其進(jìn)行確認和計量，以便使得人們能夠掌握最新的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)。公允價(jià)值會(huì )計能夠滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的最大需求，提供最全面、最及時(shí)的會(huì )計信息，并能夠同時(shí)兼顧到會(huì )計信息的“真實(shí)性”和“有用性”。

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