美國企業(yè)合并會(huì )計的三大變更論文
確定購買(mǎi)法是企業(yè)合并惟一可使用的方法
變更一：APB第16號意見(jiàn)書(shū)中允許同時(shí)采用購買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法，并對聯(lián)營(yíng)法的使用提出了12項限制性條件，規定只有完全符合這12項條件的企業(yè)合并才能采用該方法編制合并報表。在新修訂的141號準則中，則取消了聯(lián)營(yíng)法，明確購買(mǎi)法是惟一可以使用的方法。
購買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法作為企業(yè)合并會(huì )計處理的兩種方法在美國相伴走過(guò)了近半個(gè)世紀。美國是最早采用聯(lián)營(yíng)法的國家，從幾十年的實(shí)踐來(lái)看，聯(lián)營(yíng)法雖然在一定程度上推動(dòng)了美國的并購浪潮，但由于其通常能報告較高的收益，在實(shí)務(wù)中往往被濫用。盡管APB早在1970年發(fā)布的第16號意見(jiàn)書(shū)中對聯(lián)營(yíng)法的使用提出了12項限制性條件，然而在生效后的30年里，聯(lián)營(yíng)法的實(shí)施空間仍然很大，而且它與購買(mǎi)法的并用也產(chǎn)生了不少問(wèn)題。一方面，允許購買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法的同時(shí)存在，導致這一領(lǐng)域已經(jīng)成為美國證券監管委員會(huì )工作所面對的最棘手的問(wèn)題，僅僅為了判斷特定企業(yè)合并是否符合使用聯(lián)營(yíng)法的標準就耗費了大量的審查資源。另一方面，不同的企業(yè)合并，甚至是同一企業(yè)的合并，由于合并方式的不同，有可能采用不同的會(huì )計處理方法，結果造成當年和今后幾年合并報表之間的重大差異，嚴重影響了報表信息的可比性，不利于報表使用者對報表進(jìn)行比較分析。此外，公司管理層也認為，相似的并購實(shí)際上可以通過(guò)一系列的策劃而選用有利于合并方的會(huì )計處理方法，而會(huì )計處理結果的巨大差異會(huì )影響企業(yè)在并購市場(chǎng)中的實(shí)力，不利于企業(yè)并購的公平競爭。
將其他無(wú)形資產(chǎn)從商譽(yù)中分離出來(lái)
變更二：APB第16號意見(jiàn)書(shū)規定只有當被并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)是可分離、可辨認和可確指時(shí)才被確認為無(wú)形資產(chǎn)。而FASB第141號認為無(wú)形資產(chǎn)只要符合以下兩個(gè)標準之一，就應把它從購買(mǎi)商譽(yù)(購買(mǎi)成本與所取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額)中分離出來(lái)，單獨確認為一項資產(chǎn)。一是一項無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生于合約規定的權利或是法律賦予的權利(無(wú)論這項無(wú)形資產(chǎn)是否可交換或是否可與被并企業(yè)的其他權利與義務(wù)相分離);二是如果一項無(wú)形資產(chǎn)并不是產(chǎn)生于合約及法律的權利，但它可以與被并企業(yè)的資產(chǎn)相分離，即可以單獨出售、交換、轉移、注冊或租用。為了能正確確認這些無(wú)形資產(chǎn)，準則還在附錄中列舉了一系列符合標準的無(wú)形資產(chǎn)，以供參考。
FASB對于這一款的修訂旨在為報表使用者提供更為有用的信息。隨著(zhù)知識經(jīng)濟的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)已成為企業(yè)一種越來(lái)越重要的經(jīng)濟資源。在收購與兼并中，被并企業(yè)往往存在大量的商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)，涉及的金額也越來(lái)越大。雖然商譽(yù)一般被認為是一種無(wú)形資產(chǎn)，但它與其他無(wú)形資產(chǎn)在性質(zhì)特征上存在很大的差別，它是惟一不可辨認、不可確指的資產(chǎn)，其會(huì )計處理也非常獨特。因此，在“一攬子”并購中，將被并企業(yè)的其他無(wú)形資產(chǎn)從購買(mǎi)商譽(yù)中分離出來(lái)，并在報表中單獨披露，可以加強報表信息的相關(guān)性和可理解性，有利于報表使用者的投資決策。
明確商譽(yù)不需攤銷(xiāo)但要對其進(jìn)行減值重估
變更三：APB第17號意見(jiàn)書(shū)認為商譽(yù)是可消耗的資產(chǎn)，并要求在不超過(guò)40年的期限內攤銷(xiāo)。而在FASB第142號中，商譽(yù)被認為是一種不可消耗的資產(chǎn)，不具有明確的使用期，因而不需要攤銷(xiāo)，但每年至少對商譽(yù)進(jìn)行減值重估。在以往的規定中，也曾涉及到商譽(yù)的減值重估問(wèn)題，但從未系統地提出減值的評價(jià)方法。因此對于商譽(yù)的減損會(huì )計缺乏一致性和可比性。而該準則提供了詳細的測試規則，要求通過(guò)兩個(gè)步驟對商譽(yù)進(jìn)行減值測試：第一步，在合并當日確定能夠獨立產(chǎn)生未來(lái)現金流量的資產(chǎn)整體，即報告單元(reporting unit)，將商譽(yù)分配到一個(gè)或多個(gè)報告單元中去;第二步，在會(huì )計年度末對報告單元的整體資產(chǎn)進(jìn)行評估，從而確定商譽(yù)減值的數額。
在并購中采用購買(mǎi)法往往要確認大額的購買(mǎi)商譽(yù)，而商譽(yù)的后續處理將直接引起企業(yè)資產(chǎn)與利潤相關(guān)項目的變動(dòng)，因此對于商譽(yù)的會(huì )計處理方法便成為美國在準則制定過(guò)程中最具爭議的問(wèn)題。促成FASB修改的原因從理論上講是由于商譽(yù)對于企業(yè)的未來(lái)收益具有很大的不確定性，在規定期限內對商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，并不一定符合企業(yè)的具體情況。同時(shí)相關(guān)的實(shí)證研究表明，有關(guān)商譽(yù)國際會(huì )計論文發(fā)表攤銷(xiāo)的信息并不會(huì )對報表使用者的決策產(chǎn)生多大影響，不具備相關(guān)性。因此，FASB認為對商譽(yù)不攤銷(xiāo)，而每年進(jìn)行減值重估，是相對科學(xué)、合理的處理方法。此外，根據相關(guān)的報道，實(shí)際上FASB的修改在一定程度上也是迫于各個(gè)利益集團的壓力，尤其是來(lái)自美國金融和高科技企業(yè)管理層的強烈反對，對于商譽(yù)的處理方法也體現了各個(gè)利益集團的博弈結果。
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