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淺析公允價(jià)值變動(dòng)損益列報問(wèn)題的論文

時(shí)間:2024-07-25 04:13:04 其他類(lèi)論文 我要投稿

關(guān)于淺析公允價(jià)值變動(dòng)損益列報問(wèn)題的論文

  2006 年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》引入了公允價(jià)值計量屬性。根據《企業(yè)會(huì )計準則應用指南》,公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益的利得或損失應記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù),并在利潤表上單獨列示,反映在凈利潤項目中;形成當期現金流的公允價(jià)值變動(dòng)損益通過(guò)“投資收益”科目進(jìn)行結轉,當期沒(méi)有形成現金流的損益通過(guò)該科目在期末直接轉入“本年利潤”。然公允價(jià)值變動(dòng)確認的損益作為未實(shí)現損益卻和已實(shí)現的營(yíng)業(yè)利潤一同反映在凈利潤中,在列報上存在一些問(wèn)題。

關(guān)于淺析公允價(jià)值變動(dòng)損益列報問(wèn)題的論文

  一、公允價(jià)值變動(dòng)損益列報存在的問(wèn)題

  公允價(jià)值變動(dòng)損益在計量上并沒(méi)有問(wèn)題,對公允價(jià)值能夠可靠計量的未實(shí)現利得和損失進(jìn)行確認增加了企業(yè)資產(chǎn)和負債的真實(shí)性和動(dòng)態(tài)性,不僅貫徹了資產(chǎn)負債觀(guān),給企業(yè)提供了資產(chǎn)和負債未來(lái)經(jīng)濟利益的信息,同時(shí)也體現了全面收益觀(guān)。

  問(wèn)題在于公允價(jià)值變動(dòng)損益的列報上。國外研究發(fā)現公允價(jià)值的不同列報會(huì )影響到公司價(jià)值判斷,國內學(xué)者李增福等(2013)也指出股市的過(guò)度反應可能和公允價(jià)值計量本身無(wú)關(guān),卻和公允價(jià)值的列報位置相關(guān)。

  (一)誤導利益相關(guān)者對公司的價(jià)值判斷,不符合會(huì )計上的謹慎性原則

  公允價(jià)值變動(dòng)損益列報計入凈利潤項目中,確認的收益是未實(shí)現的利得,沒(méi)有現金流作為相應的支撐,容易影響到利益相關(guān)者對公司價(jià)值的判斷。特別是在近幾年房地產(chǎn)市場(chǎng)迅猛發(fā)展的情況下,由于房?jì)r(jià)上漲產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì )大幅提升企業(yè)的利潤,如果僅根據凈利潤指標作出決策,勢必會(huì )誤導報表使用者,使他們信心大增,還可能導致企業(yè)決策者對未實(shí)現利潤的提前支出,與謹慎性原則相悖。

  (二)可能導致利潤的大幅波動(dòng)

  李增福等(2013)通過(guò)實(shí)證研究表明,對直接計入利潤表的公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì )引起股票市場(chǎng)的過(guò)度反應。因為公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于損益類(lèi)科目,產(chǎn)生的未實(shí)現利得和損失均要在凈利潤中反映。如果資產(chǎn)的價(jià)格波動(dòng)較大,相應價(jià)格的波動(dòng)對利潤波動(dòng)的貢獻就越大,特別是交易性金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn),它們的價(jià)格波動(dòng)大,變化快,如果其公允價(jià)值變動(dòng)反映在凈利潤中很容易導致利潤的大幅波動(dòng)。

  (三)容易成為利潤操縱的對象

  按照目前的列報方式,公允價(jià)值變動(dòng)損益形成的未實(shí)現損益反映在凈利潤中容易助長(cháng)利潤操縱的行為。就采用公允價(jià)值后續計量的投資性房地產(chǎn)而言,房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格飛速上漲,公允價(jià)值在確認上本身就存在操作空間,加之公允價(jià)值的波動(dòng)會(huì )直接反映在利潤表上,擁有較多投資性房地產(chǎn)的上市公司在會(huì )計報表上會(huì )出現巨額未實(shí)現利潤,別有心機的管理者就可以利用公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行盈余管理,粉飾報表。

  (四)增加了計算當期應交所得稅的工作量

  現以交易性計入資產(chǎn)為例來(lái)說(shuō)明公允價(jià)值變動(dòng)損益列報帶來(lái)的計稅復雜化問(wèn)題。交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值是該資產(chǎn)的公允價(jià)值,而計稅基礎是取得該項資產(chǎn)的初始成本,由此形成應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異,產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負債。在計算企業(yè)應納稅所得額時(shí)要對公允價(jià)值變動(dòng)的部分相應地調增或調減,而不能直接根據利潤總額計算當期應交所得稅,增加了計算當期應交所得稅的工作量。

  二、公允價(jià)值變動(dòng)損益列報的改進(jìn)意見(jiàn)

  李繼樓(2012)認為凈利潤指標是企業(yè)的一項綜合性指標,因此不能將公允價(jià)值變動(dòng)損益這種不具有很強的可靠性和可驗證性的未實(shí)現的預期損益反映到利潤表上。王秀榮(2011)指出將公允價(jià)值變動(dòng)損益和收入費用類(lèi)項目這兩種不同確認標準的損益類(lèi)科目在利潤表中同一列報違反了會(huì )計的可比性原則,也與會(huì )計的實(shí)質(zhì)重于形式原則相背離。龍艷等(2012)建議將公允價(jià)值變動(dòng)損益合并列入其他綜合收益之下。

  筆者建議改進(jìn)利潤表,將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”從“凈利潤”中剔除,移動(dòng)到“凈利潤”之后,并增設“考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益后的收益總額”項目,反映變動(dòng)后的凈利潤加公允變動(dòng)損益總影響額,改進(jìn)后的利潤表如表1。首先,公允價(jià)值變動(dòng)損益既不是傳統意義上的收入和費用,因為它沒(méi)有體現收入費用配比原則,又不屬于計入所有者權益的利得和損失,而是屬于公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益的未實(shí)現利得和損失。因此在列報上就要和傳統意義上的收入和費用以及直接計入所有者權益的利得和損失區別開(kāi)來(lái),既不能并入凈利潤中,又不能列入其他綜合收益下,這樣才能給報表使用者提供更富有層次的信息。其次,為了防止公允價(jià)值變動(dòng)損益帶來(lái)利潤的大幅波動(dòng)和利潤操縱,也不能直接將公允價(jià)值變動(dòng)損益列入凈利潤中。再次,雖龍艷等(2011)建議將未實(shí)現損益計入資本公積———其他資本公積,在其他綜合收益中列示,但筆者認為欠妥,這樣做違背了公允價(jià)值變動(dòng)損益科目設計的初衷。公允價(jià)值變動(dòng)損益主要針對短期持有、以交易為目的的資產(chǎn),使盈虧能較為迅速地反映在當期的利潤表中,因此必須要單獨列示并且要綜合反映公允價(jià)值變動(dòng)損益和已實(shí)現損益的綜合影響才能給報表使用提供更有用的信息。

  三、列報改進(jìn)后的作用

  (一)明確了公允價(jià)值計量對損益的影響,提供更加有利于決策的信息

  凈利潤項目只反映日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所有的已實(shí)現的損益,公允價(jià)值變動(dòng)收益項目單獨反映由于公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的未實(shí)現的利得和損失,明確了公允價(jià)值計量對損益的影響,可以增強報表使用者對公允價(jià)值變動(dòng)損益的關(guān)注度,避免決策者只關(guān)注凈利潤指標進(jìn)而提前支出利潤的行為。

  (二)對利潤表改動(dòng)不大,可操作性強,邏輯層次清晰

  雖然將公允價(jià)值變動(dòng)損益從營(yíng)業(yè)利潤中剔除,但是又以考慮公允價(jià)值變動(dòng)損益后的收益總額來(lái)反映改動(dòng)前的凈利潤項目,不僅涵蓋了原有報表的信息,而且使得現有信息更有層級,使用更加方便,并且對利潤表改動(dòng)較小,可操作性強。

  (三)防止利潤的大幅波動(dòng)和減少利潤操縱的可能

  由于公允價(jià)值波動(dòng)帶來(lái)的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)從凈利潤項目中剔除,就不再對凈利潤波動(dòng)產(chǎn)生影響,也不再有人熱衷于利用公允價(jià)值操作利潤,因為這種損益不代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì),無(wú)論利用公允價(jià)值確認巨額利潤或是巨額虧損都不反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的好壞。

  (四)簡(jiǎn)化計算當期應交所得稅的工作量

  由于公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)從利潤表中剔除,在計算當期所得稅時(shí)就不用考慮因為賬面價(jià)值和計稅基礎的不同帶來(lái)的對利潤總額的調整,在不考慮其他因素的情況下,可以直接根據利潤總額計算當期所得稅,簡(jiǎn)少了工作量。

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