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資產(chǎn)負債表日后事項所得稅處理
稅務(wù)評估模型是納稅人申報信息產(chǎn)生的涉稅指標基礎，實(shí)現行業(yè)指標和涉稅指標有機結合，并互相制約的具體行業(yè)數據模型。通過(guò)行業(yè)代表企業(yè)的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，測算出企業(yè)單位產(chǎn)品耗能、輔助材料消耗量、計件工資等指標參數，再采用投入產(chǎn)出法、關(guān)鍵部件控制法、單位產(chǎn)品耗材耗能測算法、計件工資控制法等方法，推算出產(chǎn)品產(chǎn)量或銷(xiāo)售額的線(xiàn)性公式或表格 ，由此分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規律和對各要素的依賴(lài)程度，全面準確的進(jìn)行科學(xué)分析和行業(yè)指標監控。
資產(chǎn)負債表日后事項，是指資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的事項。
日后事項可分為調整事項和非調整事項。而調整事項，又可分為涉及報告年度損益的事項和不涉及報告年度損益的事項。如果是涉及損益的事項，則會(huì )牽涉報告年度的所得稅納稅調整問(wèn)題。
在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,資產(chǎn)負債表日后事項中會(huì )計與稅法處理是存在差異的。在適用企業(yè)會(huì )計準則的納稅人要充分考慮二者的差異，避免不必要的納稅風(fēng)險。
案例：M公司為上市公司，系增值稅一般納稅人。適用的所得稅稅率為25%。所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。M公司2013年度財務(wù)報告經(jīng)董事會(huì )批準對外報出日為2014年3月31日。2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳于2014年3月20日完成。假定M公司未來(lái)期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。不考慮其他納稅調整因素。
M公司發(fā)生的有關(guān)交易事項如下：
事項(1)：M公司因違約被A公司于2013年12月告上法庭，要求M公司賠償100萬(wàn)元。2013年12月31日法院尚未判決，M公司按或有事項準則對該訴訟事項確認預計負債80萬(wàn)元。2014年2月15日，經(jīng)法院判決M應賠償A公司60萬(wàn)元。雙方均表示服從判決。判決當日，M向A支付賠償款60萬(wàn)元。
事項(2)：M公司2013年12月25日銷(xiāo)售一批商品給B企業(yè)，取得收入10萬(wàn)元(不含稅，增值稅率17%)。M公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認收入，并結轉成本8萬(wàn)元。此筆貨款到年末尚未收到。M公司未對應收賬款計提壞賬準備。2014年3月10日，該批貨物由于產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，被退回。
財務(wù)處理
《企業(yè)會(huì )計準則第29號—— —資產(chǎn)負債表日后事項》規定，資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調整事項，如同報告年度發(fā)生的事項一樣，相關(guān)賬務(wù)調整處理在報告年度，并對已編制報告年度的會(huì )計報表作相應的調整。而稅務(wù)處理上，一般依據《國家稅務(wù)總局關(guān)于執行<企業(yè)會(huì )計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)﹝2003﹞45號)文件，按調整事項發(fā)生日期分匯算清繳申報納稅前、后兩種情形。發(fā)生在匯算清繳申報納稅前，并且對企業(yè)應納稅所得額計算有影響的，應作為報告年度的納稅調整據以申報;反之，因報告年度的企業(yè)所得稅已申報，所涉及的應納所得稅調整就只能作為發(fā)生年度的納稅調整。
事項(1)：2014年3月10日的判決證實(shí)了M在資產(chǎn)負債表日即2013年12月31日，存在現時(shí)賠償義務(wù)，因此應將“法院判決”這一事項作為調整事項進(jìn)行處理。同時(shí)M公司根據法院判決書(shū)結果，在3月20日企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，把60萬(wàn)元的損失于2013年度稅前扣除。
事項(2)：發(fā)生在2014年3月10日的銷(xiāo)售退回，應作為M公司資產(chǎn)負債表日后調整事項處理。稅務(wù)上，M公司調整2013年度企業(yè)所得稅申報表的收入和成本等，并相應調整2013年度的應納稅所得額以及應納所得稅0.5萬(wàn)元[(10-8)×25%]。
所得稅處理的3個(gè)疑問(wèn)
日后事項能否依據國稅發(fā)﹝2003﹞45號處理?案例中的資產(chǎn)負債表日后調整事項涉及報告年度所得稅調整，主要是依據國稅發(fā)﹝2003﹞45號。而該文件出臺時(shí)間是在2003年，是企業(yè)所得稅法實(shí)施以前的規定，文件依據是“《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規定”，因此文件的有效性值得探討。自2008年1月1日開(kāi)始，有關(guān)企業(yè)所得稅的政策，一般執行企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例和依據其制定的規范性文件。有關(guān)資產(chǎn)負債日后事項如何進(jìn)行所得稅處理，自新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來(lái)，沒(méi)有文件直接予以明確。因此，筆者認為，目前企業(yè)所得稅法體系下，日后事項依據國稅發(fā)﹝2003﹞45號處理是不妥當的。
即使國稅發(fā)﹝2003﹞45號仍有效，但與現行的稅法相沖突�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。稅法明確收入確認、費用扣除應遵循權責發(fā)生制原則。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15 號)第六條“關(guān)于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題”進(jìn)一步明確，正好說(shuō)明了權責發(fā)生制原則的充分體現：“準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除”，不改變成本、費用的所屬期，追溯調整至成本、費用的發(fā)生期間。而國稅發(fā)﹝2003﹞45號的規定，是以日后事項發(fā)生日期，據以確定是否調整報告年度應納稅所得額，違背了權責發(fā)生制。
關(guān)于事項(1)確定的支出能否報告年度稅前扣除?
《企業(yè)所得稅法》第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，在計算應納稅所得額時(shí)可以扣除。稅法明確，企業(yè)發(fā)生的支出要想在企業(yè)所得稅稅前扣除，前提要“實(shí)際發(fā)生”。
其一，支出要真實(shí)發(fā)生。沒(méi)有真實(shí)發(fā)生的支出，是不能在稅前扣除的。如企業(yè)計提的壞賬損失，以及事項(1)中預計賠償損失80萬(wàn)元，都不是真實(shí)發(fā)生的，是預先估計的，因而該類(lèi)支出是不得扣除。其二，在證明支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，要提供適當有效的憑據，一般可理解為發(fā)票，但并不僅限于發(fā)票。依據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第六的相關(guān)規定，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，實(shí)際發(fā)生了一筆成本、費用，有時(shí)并不一定能馬上取得有效憑證，公告規定可先按發(fā)生額在季度預繳暫時(shí)稅前扣除，待在年度匯算清繳期間補充提供證據。
假如不能提供，則該筆支出是不允許稅前扣除，應進(jìn)行納稅調整。
資產(chǎn)負債表日后調整事項能否適用34號公告規定進(jìn)行稅前扣除?筆者認為，二者是有區別的：一方面，前者支出的發(fā)生是不確定的。發(fā)生概率和發(fā)生金額都不確定。只是在日后證明了該支出確定性包括金額的確定。而34號公告規定支出是真實(shí)發(fā)生的，金額是確定的，缺少的是相應的憑據，證據的證明力略有欠缺。
另一方面，前者發(fā)生的事項范圍要大于34號公告。34號公告只規范了成本和費用兩項，而根據稅法第八條，支出還包括稅金、損失和其他支出。資產(chǎn)負債表日后事項發(fā)生的資產(chǎn)損失是非常普遍的現象。如丙企業(yè)于2013年9月發(fā)生火災，造成企業(yè)資產(chǎn)損失。假定丙企業(yè)于2014年3月份取得保險公司賠款，據此確定了損失金額，該資產(chǎn)損失就屬于資產(chǎn)負債表日后事項。
此時(shí)資產(chǎn)損失應確認在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)?目前，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告﹝2011﹞第25號)規定，資產(chǎn)損失可分為實(shí)際資產(chǎn)損失、法定資產(chǎn)損失。區分實(shí)際與法定資產(chǎn)損失，依據稅法第八條規定，企業(yè)在轉讓、處置資產(chǎn)過(guò)程時(shí)發(fā)生的損失，符合實(shí)際發(fā)生原則，并且取得了損失的憑證(處置收入、資產(chǎn)計稅價(jià)值等資料)。25號公告明確此損失屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，在轉讓、處置時(shí)直接稅前扣除。而另一種情形，就如丙企業(yè)發(fā)生的火災造成的損失。企業(yè)在發(fā)生時(shí)能提供的證據是資產(chǎn)計稅成本等，但關(guān)鍵的保險公司的理賠證據于 2014年3月取得。丙企業(yè)確認的資產(chǎn)損失時(shí)間，根據25號公告規定，只有在收齊證據申報時(shí)扣除。
事項(1)確定的支出60萬(wàn)元，支付日期是2014年2月15日，法院判決憑據取得也是同一日。筆者認為該支出不能在報告年度扣除，但可以在實(shí)際發(fā)生年度2014年稅前扣除。
關(guān)于事項(2)銷(xiāo)售退回能否沖減報告年度?
新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，關(guān)于企業(yè)發(fā)生的銷(xiāo)售退回，在《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答(三)>的通知》(財會(huì )﹝2003﹞29號)規定，如果發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前，應調整報告年度的應納稅所得額，具體而言調整報告年度的收入、成本等，以及報告年度應交的所得稅。
新企業(yè)所得稅法后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國稅函﹝2008﹞875號)文件中提到，企業(yè)發(fā)生的銷(xiāo)售退回，應在發(fā)生時(shí)沖減退回當期銷(xiāo)售收入。企業(yè)發(fā)生的銷(xiāo)售退回，不區分會(huì )計準則規定二種情形，僅能沖減發(fā)生當期收入。因此，從國稅函﹝2008﹞875號來(lái)分析，資產(chǎn)負債表日后銷(xiāo)售退回，會(huì )計與稅法規定是有差異的。
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