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小企業(yè)會(huì )計準則講解（資產(chǎn)概述）
本章的主要內容為資產(chǎn)的定義和分類(lèi)、短期投資、應收及預付款項、存貨、長(cháng)期債券投資、長(cháng)期股權投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等小企業(yè)主要資產(chǎn)的確認和計量。
【準則原文】第五條 資產(chǎn)，是指小企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。
小企業(yè)的資產(chǎn)按照流動(dòng)性，可分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。
【解讀】本條是關(guān)于資產(chǎn)的定義和資產(chǎn)的分類(lèi)的規定。
小企業(yè)為維持其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，需要擁有或控制一系列必要的資源，但并非小企業(yè)擁有的全部資源都能夠構成會(huì )計核算的資產(chǎn)，也并非只有小企業(yè)擁有所有權的資源才能夠作為小企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行核算。因此，資產(chǎn)是本準則必須規范的一個(gè)概念和重要組成部分。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也對資產(chǎn)稅務(wù)處理進(jìn)行了規定。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。其中，投資資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(cháng)期股權投資。”
本條依據基本準則第二十條規定了小企業(yè)資產(chǎn)的定義。小企業(yè)資產(chǎn)按照不同的標準可以作不同的分類(lèi)。按是否具有實(shí)物形態(tài)，資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn);按其來(lái)源不同，資產(chǎn)可以分為自有資產(chǎn)和租入資產(chǎn);按其流動(dòng)性不同，資產(chǎn)可分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。由于基本準則規定，根據小企業(yè)會(huì )計準則對交易和事項進(jìn)行會(huì )計處理生成會(huì )計信息主要為了滿(mǎn)足小企業(yè)外部使用者的需要，而財務(wù)報表是向外部使用者提供會(huì )計信息的主要載體和體現形式，小企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)是按照流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)兩大類(lèi)別進(jìn)行列示的，在流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)別下進(jìn)一步按照資產(chǎn)性質(zhì)進(jìn)行分項列示，這也是長(cháng)期以來(lái)我國各類(lèi)企業(yè)的慣例。因此，本條按流動(dòng)性對資產(chǎn)進(jìn)行了分類(lèi)。
一、資產(chǎn)的特征
(一)資產(chǎn)應為小企業(yè)擁有或者控制的資源
資產(chǎn)作為一項資源，應當由小企業(yè)擁有或者控制，具體是指小企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有所有權，但該資源能被小企業(yè)所控制。
小企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權，通常表明小企業(yè)能夠排他性地從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。一般而言，在判斷資產(chǎn)是否存在時(shí)，所有權是考慮的首要因素。有些情況下，資產(chǎn)雖然不為小企業(yè)所擁有，即小企業(yè)并不享有其所有權，但小企業(yè)控制了這些資產(chǎn)，同樣表明小企業(yè)能夠從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益，符合會(huì )計上對資產(chǎn)的定義。例如，某小企業(yè)以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn)，盡管小企業(yè)并不擁有其所有權，但是如果租賃合同規定的租賃期相當長(cháng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命，表明小企業(yè)控制了該資產(chǎn)的使用及其所能帶來(lái)的經(jīng)濟利益，應當將其作為小企業(yè)資產(chǎn)予以確認、計量和報告。
(二)資產(chǎn)預期會(huì )給小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益
資產(chǎn)預期會(huì )給小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，是指資產(chǎn)直接或者間接導致現金流入小企業(yè)的潛力。這種潛力可以來(lái)自小企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也可以是非日�；顒�(dòng);帶來(lái)經(jīng)濟利益的形式可以是現金形式，也可以是能轉化為現金形式，或者是可以減少現金流出的形式。
資產(chǎn)預期會(huì )為小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì)特征。例如，小企業(yè)采購的原材料、購置的固定資產(chǎn)等可以用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，制造商品或者提供勞務(wù)，對外出售后收回貨款，貨款即為小企業(yè)所獲得的經(jīng)濟利益。如果某一項目預期不能給小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，那么就不能將其確認為小企業(yè)的資產(chǎn)。前期已經(jīng)確認為資產(chǎn)的項目，如果不能再為小企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，也不能再確認為小企業(yè)的資產(chǎn)。例如，待處理財產(chǎn)損失以及某些待攤費用等，由于不符合資產(chǎn)定義，均不應當確認為資產(chǎn)。
(三)資產(chǎn)是由小企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的
資產(chǎn)應當由小企業(yè)過(guò)去的交易或者事項所形成。過(guò)去的交易或者事項包括購買(mǎi)、生產(chǎn)、建造行為或者其他交易或事項。換句話(huà)說(shuō)，只有過(guò)去的交易或者事項才能產(chǎn)生資產(chǎn)，小企業(yè)預期在未來(lái)發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。例如，小企業(yè)有購買(mǎi)原材料的意愿或者計劃，但是購買(mǎi)行為尚未發(fā)生，就不符合資產(chǎn)的定義，不能因此而確認存貨資產(chǎn)。
將一項資源確認為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，還應同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：
1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入小企業(yè)。
從資產(chǎn)的定義來(lái)看，能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的一個(gè)本質(zhì)特征，但在現實(shí)生活中，由于經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬(wàn)變，與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入小企業(yè)或者能夠流入多少實(shí)際上帶有不確定性。因此，資產(chǎn)的確認還應與經(jīng)濟利益流入的不確定性程度的判斷結合起來(lái)。如果根據編制財務(wù)報表時(shí)所取得的證據，與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，那么就應當將其作為資產(chǎn)予以確認;反之，不能確認為資產(chǎn)。
2.該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計量。
只有當有關(guān)資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計量時(shí)，資產(chǎn)才能予以確認。在實(shí)務(wù)中，小企業(yè)取得的許多資產(chǎn)都是發(fā)生了實(shí)際成本的，例如，企業(yè)購買(mǎi)或者生產(chǎn)的存貨，企業(yè)購置的廠(chǎng)房或者設備等，對于這些資產(chǎn)，只要實(shí)際發(fā)生的購買(mǎi)成本或者生產(chǎn)成本能夠可靠計量，就視為符合了資產(chǎn)確認的可計量條件。
二、資產(chǎn)的分類(lèi)
小企業(yè)資產(chǎn)按流動(dòng)性不同可分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。所謂流動(dòng)性，通常按照資產(chǎn)的變現或耗用時(shí)間長(cháng)短或者負債的償還時(shí)間長(cháng)短來(lái)確定。此處不再贅述。
本條所涉及的會(huì )計科目：小企業(yè)應當根據本條的規定，結合自身實(shí)際情況，設置“1001庫存現金”、“1002銀行存款”、“1012其他貨幣資金”、 “1101短期投資”、 “1121應收票據”、“1122應收賬款”、“1123預付賬款”、“1131應收股利”、“1132應收利息”、“1221其他應收款”、“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”、“1421消耗性生物資產(chǎn)”、 “1501長(cháng)期債券投資”、 “1511長(cháng)期股權投資”、“1601固定資產(chǎn)”、“1602累計折舊”、“1604在建工程”、“1605工程物資”、“1606固定資產(chǎn)清理”、“1621生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“1622生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”、“1701無(wú)形資產(chǎn)”、“1702累計攤銷(xiāo)”、“1801長(cháng)期待攤費用”和“1901待處理財產(chǎn)損溢”等32個(gè)會(huì )計科目。
【準則原文】第六條 小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。
【解讀】本條是關(guān)于小企業(yè)資產(chǎn)計量屬性的規定。
在小企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，資產(chǎn)實(shí)際上始終處于變動(dòng)狀態(tài)之中，從會(huì )計核算角度需要明確其金額的確定基礎，也就是計量屬性�；緶蕜t第四十二條規定：“會(huì )計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值。”第四十三條規定：“企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量。”
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法第十條第(七)款規定：“在計算應納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條規定：“企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱(chēng)未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出。”第五十六條規定：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。”
為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調整的負擔，滿(mǎn)足匯算清繳的需要，本條規定小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行計量，不計提資產(chǎn)減值準備。這既與企業(yè)所得稅法相一致，盡可能避免由于資產(chǎn)計價(jià)不同帶來(lái)的納稅調整，同時(shí)也符合基本準則以歷史成本為主要計量屬性的規定。但是，在這一點(diǎn)上與企業(yè)會(huì )計準則的規定不同。企業(yè)會(huì )計準則要求對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準備。
本條的規定，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：
1.取得資產(chǎn)時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生的支出作為歷史成本。支出可能表現為現金形式，也可能是非現金形式，如通過(guò)資產(chǎn)交換取得的某項資產(chǎn)，其歷史成本應按照所換出資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評估價(jià)值確定。支出既包括貨款，也包括按照稅法規定不可抵扣的相關(guān)稅費。
2.在持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)的增值或減值在會(huì )計上不進(jìn)行調整，仍維持取得時(shí)的歷史成本金額。
3.對固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期待攤費用等資產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，與按照歷史成本計量并不矛盾，事實(shí)上是這類(lèi)非流動(dòng)資產(chǎn)區別于流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要體現，都是以取得時(shí)的歷史成本為基礎在持有資產(chǎn)的期間內進(jìn)行合理的分攤。
4.資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，根據本準則的規定確認資產(chǎn)損失，并進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理。
5.執行中應注意的問(wèn)題：
在實(shí)際執行中，本條規定應與本準則第八十六條有關(guān)對短期投資、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)項目說(shuō)明的規定結合起來(lái)應用。在日常賬務(wù)處理上執行本條規定，但在對外提供年度財務(wù)報表時(shí)，對短期投資的市場(chǎng)價(jià)格、存貨的市場(chǎng)價(jià)格、應收賬款的賬齡情況和固定資產(chǎn)的折舊情況還應當在附注中進(jìn)行單獨披露，從而彌補由于歷史成本計量可能不能真實(shí)反映資產(chǎn)質(zhì)量的不足。這就要求小企業(yè)對于在這四類(lèi)資產(chǎn)的相關(guān)賬戶(hù)中無(wú)法直接提供的會(huì )計信息，應當建立備查簿，按照本準則第八十六條的規定連續、完整地記錄市場(chǎng)價(jià)格的信息。
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