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企業(yè)會(huì )計制度準則的主要特點(diǎn)
新<企業(yè)會(huì )計準則>的頒布，進(jìn)一步完善了我國會(huì )計準則體系，有助于規范我國會(huì )計實(shí)務(wù)，加強會(huì )計監管，提高會(huì )計信息質(zhì)量，其主要特點(diǎn)與突破分別如下:
一、<企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值>的主要特點(diǎn)與突破
資產(chǎn)減值會(huì )計準則主要規范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認與計量、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽(yù)的減值測試與處理和有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等內容。相對于我國現行制度規定的八項資產(chǎn)減值準備，主要有以下特點(diǎn):
(一)在會(huì )計期末是否必須計提資產(chǎn)減值準備，應當首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。
(二)資產(chǎn)可收回金額應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。新準則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
(三)某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，該準則規定不應按照該單項資產(chǎn)為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產(chǎn)的減值損失。
(四)對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，該準則規定每年至少必須進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。
(五)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。
值得注意的是，網(wǎng)絡(luò )上對于新會(huì )計準則資產(chǎn)減值這塊有一些不太正確全面地評論。他們誤認為資產(chǎn)減值準則關(guān)掉了減值準備轉回的大門(mén)，企業(yè)就完全喪失了利用資產(chǎn)減值準備進(jìn)行盈利操控的手段。這種觀(guān)點(diǎn)是不正確的
事實(shí)上，新的資產(chǎn)減值準則只規范長(cháng)期資產(chǎn)減值的會(huì )計處理問(wèn)題，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值問(wèn)題由其他的準則來(lái)規范，金融資產(chǎn)、遞延稅項資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)(比如勘探開(kāi)發(fā)行業(yè)、石油天然氣行業(yè))也排除在準則適用范圍之外。減值準備禁止轉回只是關(guān)掉了一個(gè)口子，企業(yè)在應用新準則后仍然可以繼續沿用減值準備來(lái)操控利潤。新的資產(chǎn)減值準則關(guān)掉了固定資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資減值準備轉回的操控大門(mén)，但企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈利操控。
二、<企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并>的主要特點(diǎn)與突破
企業(yè)合并會(huì )計準則主要規范了企業(yè)合并的基本會(huì )計處理方法，其主要特點(diǎn)如下:
(一)明確了企業(yè)合并的概念。根據我國企業(yè)合并的實(shí)際情況，將企業(yè)合并定義為，一個(gè)企業(yè)為獲得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制權、以及吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。
(二) 對企業(yè)合并進(jìn)行了分類(lèi)。從國際上目前適用的企業(yè)合并會(huì )計準則來(lái)看，基本傾向的做法是購買(mǎi)法，即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的過(guò)程。但是按照購買(mǎi)法進(jìn)行核算的情況，無(wú)論是國際準則還是美國的準則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國實(shí)務(wù)中出現的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團內部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無(wú)法真正解決我國會(huì )計實(shí)務(wù)中出現的問(wèn)題，因此，在綜合考慮了相關(guān)情況的基礎上，新準則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并對兩類(lèi)企業(yè)合并的會(huì )計處理都進(jìn)行了規范。
(三)規范了企業(yè)合并會(huì )計處理的基本原則。分別同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并規定了不同的處理原則。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照權益結合法的會(huì )計處理方法進(jìn)行。非控制下的企業(yè)合并，原則上應按照購買(mǎi)法的會(huì )計處理方法進(jìn)行。同時(shí)，對于母公司或集團內一個(gè)子公司自另一子公司的少數股東手中購買(mǎi)其擁有的全部或部分少數股權的情況，要求按照購買(mǎi)法的原則進(jìn)行處理。
(四) 對企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費用的處理進(jìn)行了明確規定。要求同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費用，如律師費、咨詢(xún)費、與發(fā)行權益性證券直接相關(guān)的費用等，應于發(fā)生時(shí)直接計入當期管理費用，不構成企業(yè)合并中取得的長(cháng)期股權投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價(jià)中抵減。非控制下的企業(yè)合并發(fā)生的直接或間接相關(guān)的費用，計入當期損益。
三、<企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表>的主要特點(diǎn)與突破
合并財務(wù)報表準則是在我國<合并會(huì )計報表暫行規定>(財會(huì )字[1995]11號)的基礎上，參照<國際會(huì )計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表>的規定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實(shí)際情況制定的。其主要有以下特點(diǎn):
(一)規定以控制為基礎確定合并財務(wù)報表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權但能夠控制的子公司。但是，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;非持續經(jīng)營(yíng)的所有者權益為負數的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體和其他非持續經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位不應納入合并范圍。
(二)取消了比例合并法，對于聯(lián)合控制主體(合營(yíng)企業(yè))在合并財務(wù)報表中應采用權益法進(jìn)行會(huì )計處理。
(三)在確定合并范圍時(shí)不再強調重要性原則，即無(wú)論是小規模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵銷(xiāo)和相關(guān)信息的披露上。
(四)規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下單獨列示。
(五)明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。
四、<企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)>的主要特點(diǎn)和突破
投資性房地產(chǎn)會(huì )計準則對投資性房地產(chǎn)的會(huì )計處理和相關(guān)信息披露進(jìn)行了規范，其主要特點(diǎn)如下:
(一)要求單獨核算和反映投資性房地產(chǎn)。目前，我國許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。但在現行制度下，投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構成情況及各類(lèi)房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的貢獻。因此，本準則將投資性房地產(chǎn)作為區別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進(jìn)行反映。
(二)適當引入了公允價(jià)值計量模式。其以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續計量的基準模式，并適當引入了公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟 ，交易信息的公開(kāi)程度還不夠高，本準則未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應于會(huì )計期末采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，如果有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價(jià)值模式。適當引入公允價(jià)值模式是在綜合考慮投資性房地產(chǎn)特性和我國房地產(chǎn)市場(chǎng)現狀的基礎上所做出的決定，也是本準則的一大突破。
(三)準則還規定了企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計價(jià)模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價(jià)值模式的，應當作為會(huì )計變更，按照<企業(yè)會(huì )計準則28號—會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正>處理。已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得轉為成本模式計量。以此堵塞了企業(yè)利用兩種計量模式人為調整利潤的可能。
五、<企業(yè)會(huì )計準則第16號——政府補助>的主要特點(diǎn)和突破
政府補助會(huì )計準則主要規范了企業(yè)接受補助的會(huì )計處理和相關(guān)信息披露，其主要特點(diǎn)如下:
(一)根據我國的現實(shí)情況確定了準則規范的主要內容。規定政府補助是指政府等有關(guān)方面無(wú)償給與企業(yè)現金或非現金資產(chǎn)。隨著(zhù)我國捐贈行為的減少，新會(huì )計準則取消了對捐贈行為的定義和會(huì )計處理規范，新準則的范圍更小。
(二) 借鑒國際慣例對補助進(jìn)行了分類(lèi)。<國際會(huì )計準則第20號——政府補助會(huì )計與政府援助的披露>的修訂趨勢是將政府補助分為附條件政府補助和無(wú)條件政府補助�？紤]到國際準則的趨勢和其他國家通行的做法，本準則也采用了這種分類(lèi)方法，并分別規定附條件的政府補助和無(wú)條件的政府補助的會(huì )計處理。
(三) 全面考慮我國現行實(shí)務(wù)，提供操作性規范。為便于實(shí)務(wù)操作，該準則列舉了常見(jiàn)的補助形式。準則還規定，稅收返還、財政貼息和政策性補貼通常屬于無(wú)條件補助，應當分別不同情況進(jìn)行處理。還規定了指定專(zhuān)門(mén)用途的補助(如研發(fā)補助)等附條件補助的會(huì )計處理。針對我國實(shí)務(wù)中現有的各類(lèi)補助，該準則規定了不同的會(huì )計處理方法，大大提高了準則的針對性和可操作性。
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