關(guān)于高新科技企業(yè)收入的確認

關(guān)于高新科技企業(yè)收入的確認


　　對于針對特定客戶(hù)的產(chǎn)品銷(xiāo)售和服務(wù)項目，企業(yè)根據產(chǎn)品開(kāi)發(fā)協(xié)議可能在產(chǎn)品與服務(wù)尚未全部提供之前獲得客戶(hù)的付款，八十年代至九十年代中期，大部分軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)的會(huì )計處理是在收到客戶(hù)付款時(shí)就將其確認為收入。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)于1991年發(fā)布的狀況說(shuō)明書(shū)(SOP91-1)也支持這種處理。但這種會(huì )計處理的后果顯然進(jìn)一步加大了這類(lèi)高科技企業(yè)的風(fēng)險，因此會(huì )計界的爭議很大。1997年，AICPA在SOP97-2"軟件的收入確認"中對原來(lái)的收入確認方法作了重大變更。SOP97-2規定，軟件銷(xiāo)售與服務(wù)收入應根據企業(yè)與客戶(hù)簽訂的有關(guān)協(xié)議，再產(chǎn)品開(kāi)發(fā)完畢并在應收賬款回收、客戶(hù)接受產(chǎn)品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認。如果是一攬子軟件開(kāi)發(fā)協(xié)議，收入的確認應在企業(yè)所有應提供的產(chǎn)品與服務(wù)中分攤(以協(xié)議中的價(jià)格單或每項產(chǎn)品/服務(wù)的公允市價(jià)為分攤基礎)'如無(wú)上述分攤基礎，必須將有關(guān)款項遞延至所有產(chǎn)品服務(wù)完成后再確認為收入。雖然SOP97-2針對的是軟件的收入確認，但美國會(huì )計界普遍預期這種會(huì )計處理方法將被推廣應用于其他領(lǐng)域的高科技企業(yè)。

支出的資本化與費用化

(1)研究開(kāi)發(fā)支出
對于研究支出的會(huì )計處理一般有兩種：在支出發(fā)生當期全部費用化；在支出發(fā)生當期全部資本化，并按估計有用年限分期攤銷(xiāo)。對于高科技企業(yè)而言，研發(fā)支出往往在企業(yè)總支出中占重要比重，支出的資本化與費用化政策選擇顯然對其財務(wù)報告意義上的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況影響重大。以軟件研發(fā)支出為典型代表，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)于1985年發(fā)布的第86號公告"對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會(huì )計處理"(SFASNo.86)規定應以"技術(shù)可行性"作為劃分資本化支出和費用化支出的標準。在開(kāi)發(fā)項目的技術(shù)可行性得以建立之前，支出應全部費用化；項目具備了技術(shù)可行性之后所發(fā)生的支出則資本化。其中技術(shù)可行性是指已完成了詳細的程序設計或運行模型的狀態(tài)。1996年底，AICPA發(fā)布的新規定中要求：軟件程序的升級與改進(jìn)支出可以資本化；企業(yè)內部使用的培訓支出必須費用化；自行開(kāi)發(fā)的軟件如果研發(fā)失敗應立即費用化。

對于軟件資本化支出的攤銷(xiāo)方式，美國有關(guān)準則采用了收入比率法攤銷(xiāo)額與直線(xiàn)法攤銷(xiāo)額孰高的方法。其中收入比率法攤銷(xiāo)率=當期收入/(當期收入＋預期收入)，直線(xiàn)法攤銷(xiāo)率=1/剩余有用年限。對于軟件資產(chǎn)的期末計價(jià)則采用攤余成本與可變現凈值孰低法，當后者較低時(shí)應將攤余成本減至可變現凈值，并且減值部分不得再度轉回。

從FASB和AICPA的有關(guān)公告來(lái)看，對支出資本化的處理更有利于保護廣大中小高科技企業(yè)，減輕了支出費用化對其財務(wù)報告的負面影響。然而美國會(huì )計界對有關(guān)公告的局限性進(jìn)行了非常嚴厲的批評，認為在軟件迅速升級換代的今天進(jìn)行支出資本化沒(méi)有實(shí)際意義，并只會(huì )導致企業(yè)濫用會(huì )計政策，因為進(jìn)行支出資本化的技術(shù)可行性標準、攤銷(xiāo)方法中的預期收入、預期有用年限、可變現凈值都涉及到會(huì )計估計，有很強的主觀(guān)隨意性。1995年美國的一些軟件企業(yè)聯(lián)合起來(lái)要求FASB修訂SFASNo.86，要求軟件研發(fā)支出在發(fā)生當期全部費用化。這些企業(yè)認為SFASNo.86導致軟件企業(yè)的會(huì )計選擇不一致，從而使實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動(dòng)表現為不同的財務(wù)報告后果，對自身的經(jīng)濟利益造成了損害。

(2)企業(yè)從外部獲得技術(shù)時(shí)發(fā)生的支出
如果企業(yè)通過(guò)直接外購方式獲得技術(shù)，一般應資本化，將軟件作為無(wú)形資產(chǎn)；如果企業(yè)通過(guò)購并方式獲得了一項研發(fā)中技術(shù)而且該項技術(shù)對企業(yè)而言并不能轉作其他用途，那么企業(yè)應在合理估定該項技術(shù)的價(jià)值之后將其計入當期費用。

(3)營(yíng)銷(xiāo)支出

對于以提供網(wǎng)絡(luò )、信息服務(wù)為主的高科技企業(yè)，在成立初期，往往投入巨額營(yíng)銷(xiāo)支出，同時(shí)提供許多免費或低價(jià)服務(wù)項目以爭取客戶(hù)，占領(lǐng)市場(chǎng)。對于這類(lèi)企業(yè)而言，營(yíng)銷(xiāo)支出在成立初始年份資本化并在以后各收益期攤為費用顯然更有利于自身發(fā)展。美國在線(xiàn)(AOL)在成立初期即是如此。當然采用費用化的企業(yè)也有，比如AOL的最大競爭對手CompuServe。
存貨計價(jià)

(1)存貨期末計價(jià)
由于高科技企業(yè)的產(chǎn)品升級更新速度很快，使存貨的過(guò)時(shí)廢棄現象十分普遍，因此對存貨按成本與可變現凈值孰低法計提存貨跌價(jià)準備尤為必要。影響可變現凈值的因素包括當前存貨水平、企業(yè)自身以及競爭廠(chǎng)商推出新產(chǎn)品對現有產(chǎn)品的影響、市場(chǎng)前景和科技變化趨勢等。

(2)存貨發(fā)出計價(jià)
如前所述，高科技企業(yè)的產(chǎn)成品與原材料等存貨項目跌價(jià)趨勢明顯，因此存貨發(fā)出計價(jià)宜采用先進(jìn)先出法或加權平均法，而不宜采用后進(jìn)先出法。

產(chǎn)品保修責任
許多高科技企業(yè)依據銷(xiāo)售與服務(wù)協(xié)議對客戶(hù)負有產(chǎn)品保修責任，企業(yè)應根據歷史經(jīng)驗或行業(yè)標準合理估計這一或有負債。

高科技企業(yè)在迅速擴張中，往往容易忽視企業(yè)會(huì )計信息系統和內部控制制度的同步發(fā)展。結合企業(yè)自身特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，選擇并及時(shí)調整會(huì )計政策、會(huì )計估計方法，始終關(guān)注內部控制制度，對高科技企業(yè)至關(guān)重要。這一點(diǎn)對我國高科技企業(yè)的成長(cháng)與成熟亦有積極的借鑒意義。

對于高科技企業(yè)的會(huì )計問(wèn)題，我國目前尚無(wú)相應的制度或準則加以規范，在會(huì )計實(shí)務(wù)中也很不統一。筆者擬通過(guò)對美國高科技企業(yè)的若干會(huì )計問(wèn)題作些初步研究，以考察這些會(huì )計問(wèn)題對高科技企業(yè)財務(wù)報告的影響及其對我國高科技企業(yè)的啟示。

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