淺議稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)

大悟縣地方稅務(wù)局 李景然


稅務(wù)行政處罰是指公民、法人或者其他組織有違反稅收征收管理秩序的違法行為，尚未構成犯罪，依法應當承擔行政法律責任，由稅務(wù)機關(guān)依法對其實(shí)施一定制裁的措施。行政處罰是一種行政機關(guān)主動(dòng)作為的具體行政行為，是對相對人的人身自由、財產(chǎn)、名譽(yù)或其他權益限制或剝奪，或者科以新的義務(wù)，體現了強烈的制裁性質(zhì)，因此國家專(zhuān)門(mén)制定了《行政處罰法》規范行政機關(guān)的行政處罰行為。
一、稅務(wù)行政處罰管理現狀
根據《行政處罰法》第八條規定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財物、（四）責令停產(chǎn)停業(yè)、（五）暫扣或者吊銷(xiāo)許可證、暫扣或者吊銷(xiāo)執照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規規定的其他行政處罰。行政機關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)必須嚴格按照《行政處罰法》規定的權限和程序實(shí)施規定的處罰種類(lèi)�？紤]到其他法律法規具體調整的需要，因此《行政處罰法》在規范行政機關(guān)行政處罰的種類(lèi)時(shí)在第八條特別作了一條附加規定，即“法律、行政法規規定的其他行政處罰”。這實(shí)際上是在行政處罰的種類(lèi)上開(kāi)了一個(gè)口子，按此規定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規規定的行政處罰種類(lèi)還可以繼續適用，而且以后出臺的法律、法規還可以補充行政處罰的種類(lèi)。
根據國家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復議規則》第七條第六款的規定，稅務(wù)行政處罰包括：罰款、沒(méi)收非法所得、停止出口退稅權。其中停止出口退稅權的處罰設定在法律上有明確規定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規定行政處罰種類(lèi)設定權限的規定。
正確劃分稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)有利于規范稅務(wù)機關(guān)的行政執法行為，因為稅務(wù)行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務(wù)機關(guān)給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務(wù)機關(guān)實(shí)施行政處罰時(shí)必須按照法定程序和權限作出，否則稅務(wù)機關(guān)的行為是違法行為，因此應當正確界定稅務(wù)行政處罰行為和“稅務(wù)機關(guān)不予依法辦理或答復的行為”（《稅務(wù)行政復議規則》第七條第七款規定）。
然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)規定還不規范和完善，根據《稅務(wù)行政復議規則》及稅收征管工作規程等規章規定，確定的稅務(wù)行政處罰種類(lèi)少，與基層稅務(wù)機關(guān)的管理實(shí)際不相適應，一些稅務(wù)機關(guān)根據稅收征管規程規定，在管理中已經(jīng)采取的有效管理措施在法律上沒(méi)有充足的依據，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應當根據稅收征管的發(fā)展情況，將原有規章、規程規定的有效管理措施上升為稅收法律法規的規定。
二、稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)
根據修訂后的《稅收征收管理法》規定，稅務(wù)行政處罰的種類(lèi)應當有警告（責令限期改正）、罰款、停止出口退稅權、沒(méi)收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照、通知出境管理機關(guān)阻止出境。
其中責令限期改正從實(shí)質(zhì)來(lái)看，它基本近似于《行政處罰法》規定的警告，無(wú)論是就其作用還是性質(zhì)而言，幾乎與警告相同，只是名稱(chēng)不同而已。罰款、沒(méi)收非法所得和停止出口退稅權是《稅務(wù)行政復議規則》中已明確的稅務(wù)行政處罰種類(lèi)。
通知出境管理機關(guān)阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規定的處罰措施，《稅務(wù)行政復議規則》將其作為單獨的復議情形，未作為稅務(wù)行政處罰。而全國稅務(wù)人員執法資格統一考試用書(shū)《稅收執法基礎知識》第57頁(yè)認為“其他法律法規還規定有關(guān)機關(guān)可以依法對外國人、無(wú)國籍人可以采取驅逐出境、限制進(jìn)境或出境、限期出境的行政處罰”�！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖�四條規定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務(wù)機關(guān)結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻其出境�！睆脑摲N措施的性質(zhì)和手段看，應該屬于稅務(wù)機關(guān)依法提請，而由有權機關(guān)協(xié)助執行的一種稅務(wù)行政處罰，根據《行政處罰法》第九條規定法律可以設定各種行政處罰，因此應當將阻止處境作為一種稅務(wù)行政處罰。
新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規定了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)提請，由工商行政管理機關(guān)吊銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執行主體相似，都是由稅務(wù)機關(guān)依法提請，由有權機關(guān)依法執行的一種處罰措施。吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執照是《行政處罰法》明確規定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質(zhì)也屬于其他法律規定的一種行政處罰措施，只是執行機關(guān)的特殊性。根據稅收法律規定，執行該兩項法律規定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務(wù)機關(guān)應當按照法定的程序處理后，才能提請相關(guān)機關(guān)執行，在提請之前稅務(wù)機關(guān)應當按照《行政處罰法》規定的程序調查取證、審理告知無(wú)效后，再由稅務(wù)機關(guān)提請相關(guān)機關(guān)執行，只是最終執行的結果由相關(guān)部門(mén)執行。這與申請人民法院強制執行稅務(wù)罰款的措施相似。因此該兩項措施應當是稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執行主體的稅務(wù)行政處罰。這與我國現行的執法體制有關(guān)，是由于我國稅務(wù)機關(guān)執法范圍和權限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務(wù)機關(guān)復議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過(guò)程中稅務(wù)機關(guān)為被告或與具體執行機關(guān)為共同被告，而訴訟中的舉證責任應當全部由稅務(wù)機關(guān)負責。因此對這兩項稅務(wù)行政處罰措施的程序、法律責任應當進(jìn)一步規范和明確。
收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票是稅務(wù)機關(guān)早已使用的一種管理措施，基層主管稅務(wù)機關(guān)針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷(xiāo)發(fā)票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務(wù)總局也制定了許多具體的發(fā)票控管辦法。然而長(cháng)期以來(lái)從稅收立法到稅務(wù)機關(guān)實(shí)際操作中沒(méi)有將停止供應發(fā)票作為一種處罰措施，《稅務(wù)行政復議規則》只將這一措施作為一種稅務(wù)機關(guān)不作為的行政行為。
隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，財務(wù)管理不斷的規范和稅收征管措施的日益強化，發(fā)票作為經(jīng)濟往來(lái)的重要憑據，已成為經(jīng)濟交往中明確經(jīng)濟責任的主要的原始憑證，納稅人交易活動(dòng)的重要憑證。對發(fā)票的控管成為稅務(wù)機關(guān)控稅管理的有效手段。作為發(fā)票管理的主管機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)對納稅人停止或繳銷(xiāo)發(fā)票后，勢必影響到納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。納稅人正常取得和使用發(fā)票以保證其經(jīng)營(yíng)秩序的運行無(wú)疑是納稅人的一種權益，在稅務(wù)征管活動(dòng)中稅務(wù)機關(guān)應當充分尊重納稅人的權益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實(shí)施前，稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票的停售和繳銷(xiāo)隨意性較大，影響到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票控管措施提出訴訟。稅務(wù)機關(guān)在訴訟中法律依據不足。
新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”，從立法的角度給稅務(wù)機關(guān)的收繳發(fā)票予以認可。稅務(wù)機關(guān)收繳和停止發(fā)售發(fā)票，是對納稅人使用發(fā)票權利的制裁，符合行政處罰的性質(zhì)和特點(diǎn)。因此稅務(wù)機關(guān)在采取收繳和停止發(fā)票處罰措施時(shí)應當按照稅務(wù)行政處罰法的規定進(jìn)行管理。
三、規范稅務(wù)行政處罰措施
根據《行政處罰法》第二十條規定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關(guān)管轄，《稅收

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