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作業(yè)基礎預算與成本管理的比較與整合
摘要：作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理同屬于企業(yè)管理控制工具，二者均是在作業(yè)成本計算的基礎上發(fā)展起來(lái)的，為了更好地發(fā)揮這兩個(gè)管理控制工具的作用，需要將二者有機地加以整合�！ �關(guān)鍵詞：作業(yè)基礎預算；作業(yè)成本管理；整合
一、引言
作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理同屬于企業(yè)管理控制工具，二者均是在作業(yè)成本計算的基礎上發(fā)展起來(lái)的，因此它們之間存在著(zhù)必然的聯(lián)系；同時(shí)它們各自構成一個(gè)相對獨立的管理控制閉環(huán)，二者之間又存在著(zhù)一定的區別。通過(guò)對二者的分析比較可以看出，作業(yè)基礎預算和作業(yè)成本管理在發(fā)揮作用的區域上既有交叉又有重合，從而在某種程度上存在應用上的互補性，因此有必要將二者整合起來(lái)，以有效發(fā)揮二者的作用。
作業(yè)基礎預算（Ａｃｔｉｖｉｔｙ－Ｂａｓｅｄ Ｂｕｄｇｅｔｉｎｇ，簡(jiǎn)稱(chēng)ＡＢＢ）是“建立在作業(yè)層次上的一種管理過(guò)程，以達到對成本和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的持續改善”。ＡＢＢ模型通過(guò)預測計劃期生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品或勞務(wù)的需求量，在此基礎上預測資源的需求量，并與企業(yè)目前的資源供應量進(jìn)行比較，使資源配置更加可信客觀(guān)。作業(yè)基礎預算采用作業(yè)分析法，分辨出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，對預算進(jìn)行有效的控制，并根據預算結果進(jìn)行考評，因此以作業(yè)成本法為基礎的預算不再單純是對資源的預測，對企業(yè)未來(lái)的計劃，而是上升到企業(yè)管理的層面，是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效管理。
作業(yè)成本管理是建立在現代企業(yè)觀(guān)基礎之上的全新的成本管理制度，它以成本動(dòng)因理論為基本依據，對產(chǎn)品生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中成本發(fā)生的動(dòng)因加以正確分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用，進(jìn)而達到控制和節約成本的一種成本核算和成本管理相結合的全面成本管理制度，是一個(gè)有機的成本管理系統。
二、作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理的聯(lián)系
1．二者功能相同。作業(yè)成本管理是利用作業(yè)成本核算的信息，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因即成本動(dòng)因上，使得作業(yè)成本得到有效控制。因此，作業(yè)成本管理在本質(zhì)上是一種成本控制和企業(yè)管理手段。作業(yè)基礎預算是指從企業(yè)的整體出發(fā)，通過(guò)科學(xué)預測，以貨幣或數量的預算形式明確企業(yè)預定期間內的經(jīng)營(yíng)成果、財務(wù)狀況及達成手段，從而對企業(yè)及各業(yè)務(wù)部門(mén)的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行調整與控制�？梢钥闯�，作業(yè)基礎預算是一種綜合全面的內部控制管理方法。
2．二者的目標相同。作業(yè)成本管理的目標主要有兩個(gè)，即價(jià)值增值目標和提高企業(yè)核心能力目標。價(jià)值增值主要體現在以下兩方面：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過(guò)作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值（價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額）。二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來(lái)獲取更多的利潤。在實(shí)現價(jià)值增值的同時(shí)，企業(yè)從戰略的角度分析其成本產(chǎn)生于哪些方面，了解產(chǎn)品成本結構，再根據行業(yè)、市場(chǎng)和產(chǎn)品等三個(gè)不同層面的定位分析，確定企業(yè)應該采取成本領(lǐng)先戰略、差異化戰略還是重點(diǎn)集中戰略，從而確定成本管理的方向，并進(jìn)行成本動(dòng)因分析，從戰略上找出引起成本的因素，然后尋求降低成本的戰略途徑，以配合企業(yè)的競爭戰略和核心能力培植。作業(yè)基礎預算通過(guò)分析組織的資源是否有效地被利用、現存的作業(yè)流程是否通暢來(lái)判斷現存的作業(yè)、流程是否帶來(lái)了增值，通過(guò)不斷消除非增值作業(yè)、流程，直接為股東、顧客及其他利益相關(guān)者增加和創(chuàng )造價(jià)值。同時(shí)，該目標為預算管理過(guò)程中的決策事項提供了一個(gè)基本原則，即企業(yè)價(jià)值最大化。
3．二者以作業(yè)成本計算為基礎。作業(yè)成本法的最基本的理念是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法從成本對象與資源的關(guān)系著(zhù)手，創(chuàng )建了以作業(yè)為中介的全新的因果分析方法，“作業(yè)”概念被引入到企業(yè)的管理活動(dòng)中取代“部門(mén)”成為企業(yè)管理的最基本單元，并創(chuàng )建了以資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因為媒介的成本計算公式。作業(yè)成本管理將管理深入到“作業(yè)”層次，利用作業(yè)成本計算的有關(guān)信息，通過(guò)作業(yè)分析，確定成本管理的目標，并據此進(jìn)行成本控制。同樣，作業(yè)成本計算作為一個(gè)明細、動(dòng)態(tài)的信息系統，通過(guò)對作業(yè)這一核心進(jìn)行追蹤，進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，可以為改進(jìn)和完善企業(yè)作業(yè)鏈提供所需的信息。由于作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的活動(dòng)，作業(yè)覆蓋整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以作業(yè)為“始”，也以作業(yè)為“終”。因此，作業(yè)成本計算也不斷提供信息貫穿作業(yè)基礎預算的始終。
4．二者以作業(yè)作為核算對象。作業(yè)成本管理認為企業(yè)是由一系列作業(yè)組成的集合體，企業(yè)不再以“產(chǎn)品”或“市場(chǎng)”來(lái)定義，而是以其所發(fā)生的“作業(yè)”來(lái)定義。企業(yè)通過(guò)對企業(yè)作業(yè)的管理來(lái)滿(mǎn)足顧客的作業(yè)。作業(yè)基礎預算則是建立在作業(yè)層次上的一種管理過(guò)程，首先預測產(chǎn)品產(chǎn)出量，再預測產(chǎn)出消耗的作業(yè)量，最后預測作業(yè)消耗的資源量，作業(yè)在作業(yè)基礎預算中居于核心位置。
5．二者均采用作業(yè)分析法。作業(yè)基礎預算和作業(yè)成本管理都是以“作業(yè)”為管理的重點(diǎn)，進(jìn)行深入的作業(yè)分析，辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè)、低效作業(yè)和高效作業(yè)，在此基礎上消除非增值作業(yè)，減少低效作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率；同時(shí)進(jìn)行成本動(dòng)因的分析，盡量消除無(wú)效或低效的成本動(dòng)因，促使浪費和損失降低到最低限度，以實(shí)現優(yōu)化作業(yè)、持續改善生產(chǎn)過(guò)程的目的。
6．二者與企業(yè)戰略息息相關(guān)。企業(yè)戰略管理是根據企業(yè)內外部環(huán)境和可取得資源的情況，為求得企業(yè)生存和長(cháng)期發(fā)展，對企業(yè)發(fā)展目標、實(shí)現目標的途徑和手段的總體謀劃。作業(yè)基礎預算通過(guò)戰略目標指標化，并為這些指標的實(shí)現確定行動(dòng)方案、分配資源。各行動(dòng)方案和其所分配的資源是用以協(xié)助戰略目標的實(shí)現，而并非其本身的目的，這樣就可以有效地將預算與企業(yè)長(cháng)期戰略聯(lián)系起來(lái)。作業(yè)成本管理同樣是為企業(yè)戰略服務(wù)的，強調成本管理的戰略性，從一個(gè)較長(cháng)的時(shí)期關(guān)注成本的變化，謀求在提高企業(yè)競爭地位的同時(shí)，追求成本的持續降低。
三、作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理的區別
1．二者的本質(zhì)不同。作業(yè)成本管理的本質(zhì)是作業(yè)成本控制，通過(guò)對企業(yè)的生產(chǎn)前期設計準備成本、生產(chǎn)成本以及后期銷(xiāo)售和服務(wù)成本的控制，保證成本目標的實(shí)現；同時(shí)，通過(guò)提高單位成本的產(chǎn)出，以提高產(chǎn)品的核心競爭力，實(shí)現價(jià)值增值。作業(yè)基礎預算的本質(zhì)是對企業(yè)未來(lái)一定時(shí)期的全部生產(chǎn)活動(dòng)的規劃，并依據該規劃對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全方位的控制，以實(shí)現經(jīng)營(yíng)和財務(wù)平衡。
2．二者的立足點(diǎn)不同。作業(yè)成本管理是基于財務(wù)成本信息的管理，即借助財務(wù)會(huì )計的成本資料，運用管理會(huì )計的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數額與形態(tài)進(jìn)行控制、分析、評價(jià)。作業(yè)基礎預算提供的信息不僅包括財務(wù)信息，而且還融入了非財務(wù)信息，諸如檢驗次數、調試時(shí)間等非財務(wù)成本動(dòng)因，這些非財務(wù)信息的提供把控制深入到了業(yè)務(wù)水平，使預算差異更易解釋?zhuān)欣陬A算控制的實(shí)施。
3．二者的理論基礎不同。作業(yè)成本管理屬于成本管理的一種方法，其理論基礎為戰略成本管理理論和精益成本管理理論。作業(yè)基礎預算作為預算管理的最新階段，有著(zhù)豐厚的理論基礎。它的理論基礎主要由行為科學(xué)、代理理論、契約論、制約理論、控制論等理論構成，形成了完備的理論體系。
4．二者的控制過(guò)程不同。作業(yè)成本管理主張對成本進(jìn)行事前、事中、事后的全面控制。事前控制即制定成本控制的目標，以作為成本控制的標準和分析差距的依據；事中控制即檢查各項指標的完成情況，及時(shí)揭示成本差異，進(jìn)行信息的反饋，以保證成本控制目標的實(shí)現；事后控制就是將實(shí)際執行情況與成本控制目標進(jìn)行對比，全面分析差異并落實(shí)責任。作業(yè)基礎下的責任中心對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的自我控制，更加側重于事前而不是事后的控制。作業(yè)成本預算目標的制定是建立在對企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行全面分析基礎上的。在作業(yè)成本預算事前控制中，主要是制定作業(yè)成本預算目標，將企業(yè)戰略及經(jīng)營(yíng)理念量化為各種可以考察、衡量的分階段目標。5．二者的程序不同。作業(yè)成本管理分為以下幾個(gè)步驟：（1）進(jìn)行作業(yè)分析，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。（2）分析成本動(dòng)因，找出非增值作業(yè)的根源，并設法消除。（3）建立業(yè)績(jì)評價(jià)體系以分析評價(jià)業(yè)績(jì)。作業(yè)基礎預算的程序包括以下幾個(gè)步驟：（1）預算的編制，制定企業(yè)戰略目標和業(yè)績(jì)目標。（2）預算執行過(guò)程的分析和控制。（3）預算執行結果的評價(jià)和考核。
四、作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理的整合
1．作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理整合的必要性。作為新的成本管理方法，作業(yè)成本管理雖然能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是它并不是一個(gè)成熟的信息系統，它所提供的信息是不完全的，僅限于財務(wù)信息而忽視了非財務(wù)信息。作業(yè)基礎預算則是一個(gè)比較完整、成熟的管理框架，當預算的編制工作完成以后，就可以通過(guò)實(shí)際執行結果與預算數據的比較分析，進(jìn)一步為作業(yè)成本管理、作業(yè)分析提供有益的信息。通過(guò)將作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理有機地整合起來(lái)，可以充分發(fā)揮“信息提供”與“管理控制”功能，有效地提高其對內部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)協(xié)調力、管理控制力、價(jià)值增值力。
2．作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理整合的可能性。從以上的分析可以看出，作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理有相同的目標并采用相同的分析方法，而且成本管理的對象和重點(diǎn)也是一致的，這些共同點(diǎn)構筑了二者整合的前提和基礎。同時(shí)，作業(yè)成本管理與作業(yè)基礎預算在局限性方面具有互補性，作業(yè)成本管理的重點(diǎn)和優(yōu)勢在于成本控制，但提供的信息卻僅限于財務(wù)信息；作業(yè)基礎預算能夠提供全面詳細的信息，但成本控制不夠全面。整合這兩種先進(jìn)的企業(yè)管理控制工具，可以取長(cháng)補短，充分發(fā)揮這兩種管理工具的先進(jìn)性。
3．作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理的整合思路。作業(yè)成本管理與作業(yè)基礎預算的整合，具體來(lái)講應該遵循以下思路：首先制定企業(yè)的戰略，用以明確企業(yè)管理控制的重點(diǎn)及取向；接下來(lái)進(jìn)行作業(yè)成本計算以識別企業(yè)價(jià)值驅動(dòng)因素；在此基礎上，經(jīng)過(guò)作業(yè)分析，建立作業(yè)成本管理體系；最后利用作業(yè)成本管理提供的信息，編制作業(yè)基礎預算，并據以進(jìn)行有效的控制。
將作業(yè)基礎預算與作業(yè)成本管理有機整合于一個(gè)管理控制框架之中綜合運用，能夠實(shí)現使用效益的最大化， 同時(shí)考慮到企業(yè)環(huán)境的差異性，企業(yè)在應用這一整合系統時(shí)，應根據公司規模，現有的管理水平和管理文化等因素，進(jìn)行權變選擇。
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