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作業(yè)成本管理在企業(yè)預算中的運用
近年來(lái)，技術(shù)的迅速對傳統成本體系帶來(lái)了巨大的沖擊。先進(jìn)制造生產(chǎn)的高度自動(dòng)化，顧客需求的小批量多品種化，導致了存貨成本中直接人工成本所占比重日益縮小，制造費用則大幅上升。顯然，傳統成本法根據單一標準將大額間接費用分配給成本對象的做法，已難以準確反映真實(shí)的成本信息，嚴重到企業(yè)預算的可靠性和科學(xué)性，降低了企業(yè)的盈利能力。本文在作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算的可能性的基礎上，詳細介紹了具體運用步驟，并結合實(shí)例加以說(shuō)明，試圖將作業(yè)成本管理引入企業(yè)預算，以克服傳統成本體系的不足。一、作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算的現實(shí)可能性
作業(yè)成本管理（ＡＢＣＭ）源于作業(yè)成本法（ＡＢＣ），是其進(jìn)一步延伸。作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認、計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配。它引導人們將管理重點(diǎn)放在成本動(dòng)因上，根據成本動(dòng)因分配成本，而不是就成本論成本。它具有重要的現實(shí)意義，被認為是成本體系的第三次革命。隨著(zhù)作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的成功運用，其發(fā)展已偏離了成本的本意，被廣泛于作業(yè)過(guò)程改進(jìn)、轉移價(jià)格的確定、廢品計算等多個(gè)方面，形成了以作業(yè)為基礎的成本管理體系，即作業(yè)成本管理。
國內有一些人存在這樣的看法，認為作業(yè)成本管理主要適用于制造費用比例高的企業(yè)。但是，朱云、陳工孟對作業(yè)成本管理在香港應用情況的調查表明：制造費用比例高并不是使用作業(yè)成本管理的公司的顯著(zhù)特征。對使用作業(yè)成本管理的公司和未使用作業(yè)成本管理的公司的統計表明，兩者在成本結構方面并無(wú)明顯區別。通過(guò)對１２類(lèi)行業(yè)的調查顯示，房地產(chǎn)（２８．５７％）、公用事業(yè)（４０％）、郵政快遞（１００％）和零售業(yè)（１００％）４類(lèi)行業(yè)中作業(yè)成本管理的使用率遠高于制造業(yè)（１１．５４％），制造業(yè)作業(yè)成本管理的使用率甚至低于總體平均使用率（１５．５５％）�？梢�(jiàn)，作業(yè)成本管理這一先進(jìn)管理思想本應有著(zhù)更廣闊的適用空間。
國內會(huì )計信息系統相對落后也是運用作業(yè)成本管理思想編制預算的一大顧慮。先進(jìn)的技術(shù)手段固然可以為作業(yè)成本管理提供更為準確可靠的信息支持，但這并不等于要等企業(yè)實(shí)現了企業(yè)資源計劃（ＥＲＰ）、精益生產(chǎn)（ＬＰ）后才能進(jìn)行作業(yè)成本管理。我們將作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算，就是要以作業(yè)為對象，在對作業(yè)進(jìn)行有效性和增值性分析的基礎上，盡可能地消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”，改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”，利用作業(yè)成本法提供的成本信息，提高企業(yè)預算的合理性和可靠性，并與企業(yè)過(guò)程管理相結合，更好地發(fā)揮決策、計劃、控制的作用，從而促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高。
二、作業(yè)成本管理的具體運用步驟
作業(yè)成本管理以定單牽拉方式確定各環(huán)節的作業(yè)水平，進(jìn)行營(yíng)運整合，并根據作業(yè)成本法提供的信息進(jìn)行成本控制。具體步驟如下：
１．銷(xiāo)售預算是企業(yè)預算的起點(diǎn)。企業(yè)可根據顧客需要和自身生產(chǎn)的能力，確定銷(xiāo)售目標。用作業(yè)成本法核算的產(chǎn)品成本與傳統方法計算的結果不同，可能會(huì )對企業(yè)的自制或外購決策產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響銷(xiāo)售預算。
２．根據新的企業(yè)觀(guān)，企業(yè)是為最終滿(mǎn)足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體。企業(yè)內部，甚至企業(yè)與上游供應商、下游分銷(xiāo)商，不同的作業(yè)環(huán)環(huán)相扣形成作業(yè)鏈。該作業(yè)鏈同時(shí)也表現為價(jià)值鏈。事實(shí)上，并非所有的作業(yè)都能增加最終提供給顧客的產(chǎn)品的價(jià)值。用作業(yè)成本管理思想編制出銷(xiāo)售預算后，再以定單牽拉方式確定各環(huán)節、各生產(chǎn)步驟的作業(yè)水平，并分析原有作業(yè)是否必要，能否增加顧客的價(jià)值。
３．順序整合優(yōu)化作業(yè)鏈，消除重復迂回等一切不合理的作業(yè)，在整個(gè)企業(yè)范圍內確定作業(yè)鏈。這樣，由于作業(yè)成本管理消除了一切不合理的作業(yè)，預算建立在真實(shí)的基礎上，提高了預算的科學(xué)性和合理性。
４．以現有各部門(mén)為范圍，歸并同質(zhì)作業(yè)。也可以各部門(mén)承擔的主要作業(yè)為基礎，考慮其他次要作業(yè)，制定出標準作業(yè)成本，作為該部門(mén)的考核依據。這樣，編制出來(lái)的預算既提供了產(chǎn)品全廠(chǎng)作業(yè)成本，也反映了部門(mén)成本信息。將標準作業(yè)成本作為部門(mén)成本控制的既定目標，還具有激勵性。
５．運用作業(yè)成本法收集實(shí)際作業(yè)成本數據。先將成本歸集到各作業(yè)中心，再根據耗費作業(yè)量的不同將作業(yè)成本分配給成本計算對象。根據作業(yè)中心收集并按作業(yè)動(dòng)因分配成本，可增強產(chǎn)品與實(shí)際消耗資源的相關(guān)性；采用多重標準分配間接費用，提高了成本信息的可靠性。
６．分析偏差，尋找原因，加以改進(jìn)。由于種種原因，實(shí)際作業(yè)成本會(huì )偏離標準作業(yè)成本。作業(yè)成本管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的管理過(guò)程，其關(guān)鍵是進(jìn)行作業(yè)分析和價(jià)值分析。然而，企業(yè)的作業(yè)并不是孤立的，也不會(huì )是靜止的，企業(yè)作業(yè)的有效或無(wú)效也不是絕對的，在市場(chǎng)競爭中需要不斷地調整與改進(jìn)。作業(yè)成本管理就是要持續不斷地消除不必要的、無(wú)效的作業(yè)，改進(jìn)必要的、有效的作業(yè)，并對新作業(yè)鏈進(jìn)行再次整合。未與過(guò)程管理相結合的企業(yè)預算稱(chēng)不上是真正運用了作業(yè)成本管理思想。
三、應用實(shí)例及與傳統預算方法的比較
下面以作業(yè)成本管理在某變壓器廠(chǎng)預算編制中的應用為例加以說(shuō)明：在了解該廠(chǎng)作業(yè)流程的基礎上確定１３０項作業(yè)，根據質(zhì)的相似性將這１３０項作業(yè)進(jìn)行合并，初步建立２９項作業(yè)，并利用原有資料，運用作業(yè)成本法計算出各產(chǎn)品成本，發(fā)現傳統成本法下變壓器９７１１２型號毛利為３６１ ８０５．７１元，作業(yè)成本法計算結果為虧損１１１ ５７１．３４元。若用作業(yè)成本管理編制企業(yè)預算，該型號變壓器應停產(chǎn)，預算時(shí)不予考慮。根據市場(chǎng)需求預測其他型號變壓器的銷(xiāo)量分別為：９７１２８型１５０ ０００臺，９７１３６型２８０ ０００臺，９７４２３型為２９０ ０００臺。
根據銷(xiāo)售預算，以定單牽拉的方式初步確定已建立的２９項作業(yè)分別應達到何種水平。如要實(shí)現上述三種型號變壓器的銷(xiāo)售目標，生產(chǎn)批次要達到４３０次，其中９７１２８型２４０次，９７１３６型１３０次，９７４２３型６０次。在此基礎上進(jìn)一步分析各項作業(yè)是否必要，能否增加顧客價(jià)值。如泵漏噴砂作業(yè)包含了油箱及附件一次泵漏和噴砂通不過(guò)而返工、再次實(shí)驗。通過(guò)全面質(zhì)量管理，杜絕不合格品進(jìn)入下一道工序，完全可以避免返工，所以應剔除返工、再次實(shí)驗作業(yè)。
分別確定各項作業(yè)水平后，還應作業(yè)之間的關(guān)系，有無(wú)重復，是否銜接。例如，沖孔作業(yè)是為了防止毛刺，避免廢品損失，而工藝設計出的新產(chǎn)品如硒鋼片無(wú)孔，不存在毛刺，故可以減少新產(chǎn)品的沖孔作業(yè)。
將同質(zhì)作業(yè)歸并到各部門(mén)。例如，剪切、剪沖預壓、生產(chǎn)協(xié)調（沖剪）可歸并到?jīng)_剪車(chē)間，線(xiàn)圈繞制、線(xiàn)圈處理、生產(chǎn)協(xié)調（線(xiàn)圈）并入線(xiàn)圈車(chē)間等。上述２９項作業(yè)可合并到７個(gè)部門(mén)，以各部門(mén)承擔的主要作業(yè)為基礎，制定出標準作業(yè)成本，作為該部門(mén)的考核依據。
由于多種原因，標準作業(yè)成本不同于實(shí)際成本。運用作業(yè)成本法計算出各部門(mén)（各產(chǎn)品）實(shí)際成本后，還要分析偏差，尋求改進(jìn)，以不斷提高企業(yè)管理水平。某產(chǎn)品的標準作業(yè)成本＝∑（某項作業(yè)總預算成本／某項作業(yè)預算成本）×某產(chǎn)品所耗該項作業(yè)水平。
由以上步驟可以看出，作為一種全新的管理思想，作業(yè)成本管理與以往的預算存在較大差別：
１．以往的預算編制以成本對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系劃分成本性態(tài)，編制預算多考慮變動(dòng)成本。如直接材料預算、直接人工預算、銷(xiāo)售預算、生產(chǎn)預算中的成本都是變動(dòng)成本。作業(yè)成本管理則較多地利用作業(yè)成本法提供的信息，依產(chǎn)品、作業(yè)、資源三者的關(guān)系把成本分為變動(dòng)成本、作業(yè)成本、固定成本。預算中既要考慮變動(dòng)成本，又要反映作業(yè)成本。兩者考慮的成本不一樣，編制的預算也就呈現出明顯差別。如在具體的步驟中，９７１１２型變壓器應否納入銷(xiāo)售預算，兩種方法是完全不同的。
２．作業(yè)成本管理思想對責任體系也產(chǎn)生了。作為一種全程管理觀(guān)，它以倒推的方式確定各部門(mén)的作業(yè)水平，并進(jìn)行整合，從企業(yè)的高度消除了無(wú)效或不必要的作業(yè)，超越了部門(mén)的界限，有效避免了企業(yè)決策的欠優(yōu)化。如剔除了泵漏噴砂作業(yè)和沖孔作業(yè)中不能增加顧客價(jià)值的部分。作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法提供的成本信息，確定出更準確、更可靠的目標，使預算建立在合理的基礎上，有利于對各部門(mén)成本進(jìn)行合理的控制和評價(jià)。
四、具體運用時(shí)需注意的事項
１．劃分成本庫必須考慮成本效益原則。成本庫劃分過(guò)細，固然可以提高成本信息的精確性，但工作量大，頭緒復雜，難以實(shí)行；劃分過(guò)粗，又難以起到作業(yè)管理的作用。
２．作業(yè)成本管理還要求企業(yè)全體員工積極參與。沒(méi)有員工的廣泛參與，甚至難以識別和確認各項主要作業(yè)。技術(shù)人員是作業(yè)成本管理的主要推動(dòng)者之一，特別要聽(tīng)取各級技術(shù)人員的意見(jiàn)，改進(jìn)作業(yè)的可能性和可行性。
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