企業(yè)戰略成本管理
一、從成本管理形成與上看戰略成本管理關(guān)于企業(yè)成本管理的形成和發(fā)展有多種不同的觀(guān)點(diǎn)，尚未形成統一的認識。這些觀(guān)點(diǎn)反映出不同學(xué)者在對成本管理形成與發(fā)展認識上的不同，所劃分的階段也有所不同。有代表性的成本管理（成本、成本管理會(huì )計）形成和發(fā)展的階段劃分觀(guān)點(diǎn)有：（1）按近、分期的劃分為原始或早期成本會(huì )計、近代成本會(huì )計和現代成本會(huì )計三個(gè)階段；（2）以企業(yè)管理的發(fā)展為依據劃分為企業(yè)成本的經(jīng)驗管理階段、管理階段和現代管理階段三個(gè)階段；（3）按管理方法的產(chǎn)生和運用的程度劃分為標準成本管理、本量利和直接成本時(shí)代、作業(yè)成本計算時(shí)代和市場(chǎng)驅動(dòng)成本時(shí)代；（4）按管理過(guò)程中的環(huán)節劃分為以事后分析利用成本信息為主的階段、以事中控制為主的階段、以事前控制為主的階段和戰略成本管理階段四個(gè)階段。
對于成本管理形成和發(fā)展的階段劃分，還有一些值得的。（1）關(guān)于按近、現代歷史分期的劃分。比較幾種觀(guān)點(diǎn)，對原始或早期成本會(huì )計階段時(shí)間的確定是一致的，都是1880～1920年，但在第二和第三個(gè)成本會(huì )計階段的時(shí)間確定上則有所不同。如對第二階段的時(shí)間確定，一種觀(guān)點(diǎn)認為是1920-1950年，另一種觀(guān)點(diǎn)認為是1920~1945年。確定1950年或1945年的依據是什么？這是需要進(jìn)一步研究的問(wèn)題。（2）關(guān)于早期的成本管理或成本會(huì )計。一般認為，早期的成本管理只是事后進(jìn)行成本計算，沒(méi)有事前和事中的成本管理，或者說(shuō)沒(méi)有形成事前、事中和事后相結合的成本管理體系。實(shí)際上早期的成本管理有事前和事中管理的。早期的事前成本管理是管理者依據經(jīng)驗、事先確定目標和不同時(shí)期實(shí)際成本比較所確定的差異進(jìn)行的，事中成本管理主要是通過(guò)監工的監控進(jìn)行的。（3）關(guān)于以企業(yè)管理理論的發(fā)展為依據的劃分�，F在有學(xué)者認為在科學(xué)管理階段與現代管理階段之間還有一個(gè)近代管理階段（20世紀40～70年代），在成本管理的科學(xué)管理階段與現代管理階段之間還有沒(méi)有必要加上一個(gè)近代管理階段呢？（4）關(guān)于按管理方法的產(chǎn)生和運用程度的劃分。這種劃分很難反映出不同發(fā)展階段的本質(zhì)特征和基本內容。
筆者認為，對成本管理形成與發(fā)展過(guò)程進(jìn)行階段劃分要考慮三點(diǎn)：（1）管理會(huì )計的形成與發(fā)展；（2）每一階段形成和發(fā)展的重要標志和本質(zhì)特征；（3）事物由低級向高級、由簡(jiǎn)單到復雜、由量變到質(zhì)變、漸進(jìn)性與飛躍性統一的發(fā)展特征�？紤]這三點(diǎn)，可以將企業(yè)成本管理的形成與發(fā)展過(guò)程大致分為三個(gè)階段，即：（1）初級成本管理階段：初級成本事前、事中和事后管理相結合的階段（19世紀80年代～20世紀20年代）；（2）中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結合，戰術(shù)管理重于戰略管理的階段（20世紀20～70年代）；（3）高級成本管理階段：成本戰略管理與戰術(shù)管理并重的階段（20世紀80年代以后）。
1.初級成本管理階段：這個(gè)階段的成本管理是簡(jiǎn)單的成本管理。關(guān)于這個(gè)階段的成本管理的形成與結束有兩個(gè)重要的標志，一是1885年H.梅特卡夫（H.Metchcalfe）的《制造成本》一書(shū)問(wèn)世，一是1919年在美國和英國成立了成本管理的組織。
2.中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結合，戰術(shù)管理重于戰略管理的階段。這一階段的成本管理是較為復雜和較為成熟的成本管理，經(jīng)歷了半個(gè)世紀，開(kāi)始于標準成本法和預算控制法（1922年麥金西的《預算控制》一書(shū)問(wèn)世）的產(chǎn)生和，結束于成本事前、事中和事后管理相結合的較為完善的體系的全面形成。在這一階段有幾個(gè)值得說(shuō)明的重要內容。
（1）20世紀20年代受泰羅的科學(xué)管說(shuō)的，在成本管理中開(kāi)始運用標準成本法和預算控制法這兩大技術(shù)方法，出現了計劃與控制管理制度，使成本事前、事中和事后管理具有了科學(xué)管理的內涵，體現了科學(xué)管理的標準化、計劃和操作人員工效提高的核心內容。這兩大方法的運用，是成本管理的一大進(jìn)步。
（2）受近代管理學(xué)說(shuō)，特別是數量學(xué)說(shuō)（管理科學(xué)學(xué)說(shuō)）的影響，量本利分析法、線(xiàn)性規劃、非線(xiàn)性規劃、回歸分析、概率分析和貼現現金流量長(cháng)期決策分析模型等數學(xué)工具和數學(xué)模型在成本管理中得到了運用，極大地豐富了成本事前管理的內容。
（3）1936年由美國會(huì )計師喬納森。N.哈里斯提出的變動(dòng)成本法又充實(shí)了成本事后管理的內容，由此形成了有別于傳統完全成本計算系統的、為成本決策和控制提供有價(jià)值信息的新信息系統。
（4）美國會(huì )計學(xué)家希琴斯在1952年提出的、在分權條件下的責任會(huì )計得到運用，使成本管理向深化、細化和責權利相結合發(fā)展，成本管理成為具有層次性、主體性和利益驅動(dòng)性的內部共同管理的活動(dòng)。
（5）美國管理學(xué)家德魯克在20世紀50年代提出的目標管理理論的運用，使成本事前管理的內容又得到充實(shí)。
（6）在1952年世界會(huì )計組織年會(huì )上通過(guò)了“管理會(huì )計”這個(gè)名詞，這不僅是管理會(huì )計走向成熟的一個(gè)重要標志，也是成本管理走向成熟的一個(gè)重要標志。
（7）20世紀60年代初美國的質(zhì)量管理專(zhuān)家A.V.菲根堡姆提出了工廠(chǎng)質(zhì)量成本的概念，從此在成本管理中有了質(zhì)量成本管理的內容。
（8）我國在20世紀50～70年代運用了車(chē)間和班組核算、成本歸口分級管理、內部結算和創(chuàng )新的成本計算方法或制度，使成本管理的內容進(jìn)一步擴大。
總的來(lái)說(shuō)，這一階段的成本管理具有以下特點(diǎn)：成本管理已由初級向更高一級轉變，這次轉變是一次質(zhì)的飛躍，是對成本管理內容的發(fā)展和補充；已形成成本事前、事中和事后三個(gè)環(huán)節管理內容的各具有獨特體系又互相聯(lián)系的、有過(guò)程要素穩定、內容豐富和可持續發(fā)展的架構；已有戰略成本管理的內容，如事關(guān)重大、影響深遠的長(cháng)期投資決策。盡管人們已經(jīng)認識到處理好企業(yè)與外部環(huán)境的關(guān)系的重要性，但在根據自身條件和外部環(huán)境進(jìn)行適應環(huán)境的成本戰略管理上還重視得不夠，企業(yè)更重視的是戰術(shù)管理。
3.高級成本管理階段：成本戰略管理與成本戰術(shù)管理并重的階段。20世紀中后期以來(lái)，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，如科學(xué)技術(shù)日新月異，生產(chǎn)社會(huì )化、專(zhuān)業(yè)化和多樣化的程度提高，股票價(jià)格波動(dòng)，企業(yè)規模擴大，經(jīng)濟全球化，市場(chǎng)競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營(yíng)難度加大，等等。
為了持續適應環(huán)境的變化，維持企業(yè)的生存和發(fā)展，取得競爭中的主動(dòng)地位和優(yōu)勢，使企業(yè)立于不敗之地，迫切要求企業(yè)進(jìn)行戰略管理。有關(guān)資料顯示，到了20世紀80年代中期，已有95%的美國企業(yè)實(shí)行了戰略管理，如通用電氣、通用汽車(chē)和國際商用機器等。實(shí)際上，在20世紀60年代就有“戰略管理”的概念和戰略管理的專(zhuān)著(zhù)。但是，在20世紀80年代以前，尚無(wú)明確的戰略成本管理的概念或戰略管理會(huì )計的概念，更沒(méi)有一個(gè)完整的體系。一般認為，是英國學(xué)者西蒙德在1981.年首先提出戰略管理會(huì )計的概念，并對戰略管理會(huì )計進(jìn)行了理論性的研究。
自此開(kāi)始，一個(gè)進(jìn)行戰略成本管理或戰略管理會(huì )計的研究活動(dòng)全面興起，近年來(lái)的研究有了較大的進(jìn)展。目前，戰略成本管理處于其發(fā)展的成長(cháng)期。在成本管理的高級階段，企業(yè)既重視戰略管理，也重視戰術(shù)管理，而不僅僅只是進(jìn)行戰略管理。戰略管理與戰術(shù)管理是相輔相成的。戰略管理要通過(guò)戰術(shù)管理來(lái)實(shí)現，戰術(shù)管理要以戰略管理為前提條件。只有戰略管理與戰術(shù)管理并重，才能使企業(yè)成本管理發(fā)揮應有的作用。在這個(gè)階段，作業(yè)成本管理方法的運用，對推動(dòng)成本管理的發(fā)展也起了很大的作用；人們更加重視外部環(huán)境對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響，重視的程度從標準成本和目標成本制定時(shí)對市場(chǎng)驅動(dòng)因素的研究上可以看出。
盡管在20世紀50年代的企業(yè)戰略管理中有戰略成本管理的內容，但戰略成本管理的全面研究還是在20世紀80年代以后。1981年，英國學(xué)者西蒙德發(fā)表了《戰略管理會(huì )計》一文，首次提出了“戰略管理會(huì )計（Strategy Management Accounting，簡(jiǎn)稱(chēng)SMA）”的概念，在這之后，他又對戰略管理會(huì )計與戰略管理相結合的問(wèn)題進(jìn)行了一系列的研究。1985年，美國的邁克爾。波特在其《競爭優(yōu)勢》和《競爭戰略》的書(shū)中對價(jià)值鏈戰略成本分析法作了研究。1988年，Bron mwich在《管理會(huì )計的定義與范圍：從管理角度的認識》一文中闡述了SMA的觀(guān)點(diǎn)，認為SMA是管理會(huì )計的發(fā)展（而不是分支），是未來(lái)處在高級崗位的管理人員所必須掌握的。Bron mwich認為，SMA不僅是收集企業(yè)競爭對手的信息，而更注重研究企業(yè)與競爭對手相比較的競爭優(yōu)勢和創(chuàng )造價(jià)值的過(guò)程，以及企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在其生命周期中所能實(shí)現的、客戶(hù)所需求的“價(jià)值”，以及從企業(yè)長(cháng)期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務(wù)的營(yíng)銷(xiāo)能給企業(yè)帶來(lái)的總收益。1992年Govindarajan和Shank研究了企業(yè)戰略與管理會(huì )計之間的關(guān)系，提出了戰略成本管理的框架。美國管理會(huì )計學(xué)者杰克。�？说热嗽�1993年出版了《戰略成本管理》一書(shū)。美國的林文雄概括說(shuō)明了美國管理會(huì )計學(xué)者在1992～1997年間研究策略（戰略）成本管理的內容，主要有策略成本分析、目標成本法、產(chǎn)品生命周期法、平衡財務(wù)與非財務(wù)績(jì)效表。1998年，羅賓。庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰略成本管理體系。近年來(lái)，有關(guān)研究正在向縱深發(fā)展。
我國對企業(yè)戰略成本管理的明確研究是從20世紀90年代開(kāi)始的。在20世紀90年代明確進(jìn)行戰略成本管理或戰略管理會(huì )計專(zhuān)門(mén)研究的學(xué)者有陸正飛、卓敏、楊雄勝、王化成和楊景巖、林萬(wàn)祥等。他們主要研究戰略管理會(huì )計或戰略成本管理的概念、特點(diǎn)、意義和內容等。從1998～2002年的5年間在權威期刊《會(huì )計研究》上都有一些戰略成本管理的專(zhuān)題論文發(fā)表。近期公開(kāi)發(fā)表的有關(guān)戰略成本管理的論文明顯增多，已有戰略成本管理的專(zhuān)著(zhù)問(wèn)世，在成本會(huì )計或管理會(huì )計教材中已有戰略成本管理或戰略管理會(huì )計的內容。目前，從發(fā)表的論文看，引進(jìn)介紹的論文占有較大的比例，對戰略成本管理的一些基本問(wèn)題，如概念、特點(diǎn)、體系、內容、方法和定位還存在不同的認識，尚沒(méi)有對企業(yè)戰略成本管理基本要素（包括主體、客體、方法和目標等）進(jìn)行系統研究的成果。
從1981年至今，企業(yè)戰略成本管理或戰略管理會(huì )計的研究已從發(fā)展的初期進(jìn)入發(fā)展的成長(cháng)期，目前的戰略成本管理的要素研究還屬于前沿理論研究。戰略成本管理的理論正在日漸走向成熟。
二、戰略成本管理的特點(diǎn)
關(guān)于戰略成本管理或戰略管理的特點(diǎn)，有多種不同的觀(guān)點(diǎn)。有代表性的觀(guān)點(diǎn)主要有：（1）戰略管理會(huì )計的特點(diǎn)有整體性、長(cháng)期性、應變性、宏觀(guān)性和靈活性。（2）戰略管理會(huì )計的基本特征有：重視市場(chǎng)的關(guān)系，具有開(kāi)放性的特征；將視角擴大到企業(yè)整體，具有結果控制與過(guò)程控制的特征；重視企業(yè)組織及其，具有動(dòng)態(tài)性特征；重視企業(yè)文化，具有個(gè)性特征。（3）戰略成本管理的特點(diǎn)有長(cháng)期性、全面性、外延性和靈活性。（4）戰略成本管理的主要特點(diǎn)有觀(guān)念的創(chuàng )新性、管理的開(kāi)放性、對象的全面性、目標的長(cháng)期性、策略的抗爭性和信息的多樣性。
上述觀(guān)點(diǎn)在一定程度上概括了戰略成本管理或戰略管理會(huì )計的特點(diǎn)。要明確企業(yè)戰略成本管理的基本特點(diǎn)，必須注意企業(yè)戰略成本管理與戰術(shù)成本管理的區別，不應相互混淆。筆者認為，企業(yè)戰略成本管理具有以下的基本特點(diǎn)：
1.對企業(yè)成本的因素的全面性和管理的整體性。戰略成本管理是將管理置于影響企業(yè)成本的企業(yè)內部與外部環(huán)境之中，全面分析影響企業(yè)成本的企業(yè)內部與外部環(huán)境因素的。戰術(shù)成本管理只進(jìn)行部分環(huán)境因素的非全面性分析。關(guān)于企業(yè)戰略成本管理需要分析的外部環(huán)境因素，有一些不同的認識。有學(xué)者認為外部環(huán)境主要包括宏觀(guān)環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境和競爭環(huán)境等，其中，宏觀(guān)環(huán)境又主要包括、、、技術(shù)以及文化等宏觀(guān)因素。環(huán)境認為，企業(yè)的外部環(huán)境按層次分為任務(wù)環(huán)境、競爭或行業(yè)環(huán)境、一般或宏觀(guān)環(huán)境，其中，宏觀(guān)環(huán)境被認為是最廣闊的層次，包括經(jīng)濟、政治、法律、社會(huì )、文化、、、倫理道德、資源和人口結構等，是一個(gè)組織疆域外的所有因素的總和。也有學(xué)者認為宏觀(guān)環(huán)境包括政治和法律、經(jīng)濟、人口、科技、文化和自然因素。筆者認為，凡是對企業(yè)成本有影響的企業(yè)外部因素都是企業(yè)的外部環(huán)境因素，這些因素有政治法律、經(jīng)濟、社會(huì )文化、技術(shù)和自然環(huán)境因素等。關(guān)于企業(yè)的內部環(huán)境因素，也有一些不同的認識。有學(xué)者認為企業(yè)內部環(huán)境因素包括企業(yè)資源、戰略能力和核心能力……有學(xué)者認為企業(yè)內部環(huán)境因素包括管理過(guò)程、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、財務(wù)能力、生產(chǎn)運作、人員素質(zhì)、與開(kāi)發(fā)等。筆者認為，企業(yè)內部基本環(huán)境因素有經(jīng)營(yíng)者與所有者的利益、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、企業(yè)管理、企業(yè)資源、企業(yè)文化等。對企業(yè)內部與外部環(huán)境因素分析，就是要全面分析影響企業(yè)成本的內部與外部有利和不利的因素，企業(yè)外部環(huán)境的有利和不利因素是機會(huì )和威脅因素，企業(yè)內部環(huán)境的有利和不利因素是優(yōu)勢和劣勢因素。對影響企業(yè)成本的環(huán)境因素的全面分析，不僅要在空間范圍上進(jìn)行和層次因素的分析，而且還要在時(shí)間上進(jìn)行前后的、將來(lái)與現在的聯(lián)系性環(huán)境因素的分析。只有從空間和時(shí)間范圍上全面分析影響企業(yè)成本的因素，才能有效地進(jìn)行企業(yè)戰略成本管理。企業(yè)戰略成本管理的整體性表現在戰略成本管理與戰略管理總體目標整體上的一致性、各個(gè)層次的戰略成本管理整體上的協(xié)調一致性及各個(gè)層次戰略決策與戰略實(shí)施過(guò)程的連接性上。企業(yè)戰略成本管理的各個(gè)層次管理共同構成了戰略成本管理的集合體。戰術(shù)成本管理只是在一定的經(jīng)營(yíng)管理目標下進(jìn)行的直接性的、具體性的、局部性的和執行性的成本管理。
2.戰略成本管理目標確定的長(cháng)期性與短期性的結合。戰略成本管理的目標，是企業(yè)考慮其內部與外部環(huán)境的有利和不利因素，為實(shí)現企業(yè)使命所確定的在較長(cháng)期限內要求達到的成本管理結果。戰略成本管理目標包括了長(cháng)期目標與短期目標兩類(lèi)。長(cháng)期目標對短期目標進(jìn)行控制，短期目標從屬于長(cháng)期目標，是長(cháng)期目標的執行目標。戰略成本管理的短期目標通常為1年，長(cháng)期目標通常為3～5年或者更長(cháng)的時(shí)間。在長(cháng)期目標中有若干個(gè)短期目標。戰略成本管理的長(cháng)期目標的確定，是從企業(yè)長(cháng)遠的利益和發(fā)展的潛力上考慮的，忽視長(cháng)期目標，只注意短期利益，就有可能使企業(yè)喪失獲得長(cháng)遠的、更多的利益和長(cháng)期發(fā)展潛力的機會(huì )。但是，如果只考慮長(cháng)期目標，不設計分期實(shí)現長(cháng)期目標的近期目標，則長(cháng)期目標也很難實(shí)現。企業(yè)的長(cháng)期目標的實(shí)現必須有短期目標的執行來(lái)保證。企業(yè)戰術(shù)成本管理目標是短期的，戰術(shù)成本管理也是短期的成本管理。為了便于管理，也可將戰略成本管理目標分為長(cháng)期、中期和短期目標三類(lèi)。在戰略成本管理中要協(xié)調好戰略成本管理的長(cháng)期、中期和短期目標之間的關(guān)系。
3.企業(yè)戰略成本決策的重大性。企業(yè)作出的戰略成本決策，對企業(yè)長(cháng)久生存和發(fā)展目標的實(shí)現有深遠性和根本性的影響。戰略成本決策的重大性表現在決定企業(yè)未來(lái)的成本發(fā)展方向、競爭優(yōu)勢、協(xié)同效應和經(jīng)濟效益等方面。從總體上看，戰略成本決策的項目一般數額較大、影響面較寬、一個(gè)項目的成本全部得到補償的時(shí)間較長(cháng)。正確的戰略成本決策，會(huì )給企業(yè)帶來(lái)長(cháng)久的經(jīng)濟利益；反之，錯誤的戰略成本決策，會(huì )給企業(yè)造成重大的經(jīng)濟損失，甚至使企業(yè)破產(chǎn)倒閉。因此，企業(yè)戰略成本決策應建立在對與企業(yè)內外部環(huán)境有聯(lián)系的重大的深入了解、透徹分析和充分論證的基礎之上，不應草率作出戰略成本決策。
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