基于科層理論的企業(yè)內部控制系統構建

簡(jiǎn)介：一、內部控制研究的簡(jiǎn)要文獻回顧　　從國外看，內部控制理論的發(fā)展經(jīng)過(guò)了一個(gè)漫長(cháng)的時(shí)期 ，大致可以分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。...一、內部控制研究的簡(jiǎn)要文獻回顧　　從國外看，內部控制理論的發(fā)展經(jīng)過(guò)了一個(gè)漫長(cháng)的時(shí)期 ，大致可以分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。1992年，美國COSO報告從內部控制構成要素的角度，構造了一個(gè)內部控制整體框架，成為迄今為止對內部控制最全面的論述，在一定程度上突破了以往內部控制僅從會(huì )計、審計角度研究的狹隘性，在內容上不再局限于會(huì )計控制，擴展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個(gè)更高、更系統的角度給出了內部控制的一個(gè)框架體系。從內部控制理論研究的歷史演變過(guò)程來(lái)看，我們可以區分出這樣幾種內部控制研究視角：程序（方法）論、制度論、組織（協(xié)調）論、系統論、過(guò)程論。雖然COSO框架對內部控制作出了一個(gè)比較綜合的界定，但就其本質(zhì)上看仍然屬于過(guò)程論的范疇。2004年9月COSO企業(yè)風(fēng)險管理整合框架，在內涵上將原COSO報告的內部控制五要素擴展為八要素，既體現了對1992年COSO框架的超越，又反映了內部控制的轉型，尤其強調了董事會(huì )和管理層在目標設定、風(fēng)險確認與評估以及風(fēng)險管理策略選擇等方面的突出作用。但是，無(wú)論新、老COSO報告都只是提出內部控制的整體框架，至于如何保證這種框架性意見(jiàn)在企業(yè)中得以執行，并沒(méi)有給出可操作的現實(shí)途徑�！　�從目前國內的研究來(lái)看，雖然內部控制（或者更為準確地稱(chēng)為內部牽制）的思想和實(shí)務(wù)由來(lái)已久，但真正將內部控制上升為理論研究的時(shí)間并不長(cháng)。我國對企業(yè)內部控制建設的推進(jìn)發(fā)軔于上世紀90年代，在2001年6月我國財政部發(fā)布《內部會(huì )計控制規范——基本規范（試行）》以后，我國會(huì )計理論界掀起了對內部控制研究的熱潮，眾多的專(zhuān)家學(xué)者提出了內部控制框架的構想。劉明輝（2001）提出內部控制的整體框架由四個(gè)部分組成，即企業(yè)治理控制、企業(yè)管理控制、管理信息系統、企業(yè)文化；于增彪（2001）提出現代企業(yè)的內部控制是一個(gè)體系，應該將內部控制的設計分成總體設計和單項設計；閻達五、楊有紅（2001）提出，建立和完善內部控制應該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構建內部控制體系，關(guān)鍵因素包括：健全管理機構、確立董事會(huì )在內部控制框架構建中的核心地位、內部審計機構設置與科學(xué)定位、強化預算管理等；朱榮恩（2001）提出，企業(yè)內部控制可由三部分組成，即組織結構、人員管理、業(yè)務(wù)程序，并且認為當前重點(diǎn)是要加強企業(yè)業(yè)務(wù)程序的內部控制。林鐘高（2006）提出，構建內部控制理論框架時(shí)，應該借鑒“三論”的理論和方法，將COSO報告中的五個(gè)要素的具體內容進(jìn)行重新歸類(lèi)，他認為一個(gè)完整的內部控制理論框架應由三個(gè)必不可少的要素組成，即控制環(huán)境、控制系統、監督與評價(jià)�？刂骗h(huán)境是基礎，控制系統是核心，監督與評價(jià)是保障，三者缺一不可。楊雄勝（2006）提出，必須把基于權力控制的內部控制轉變?yōu)榛�于信息觀(guān)的內部控制，以培養員工忠誠為現代內部控制的工作出發(fā)點(diǎn)，利用團隊示范作用促進(jìn)員工行為優(yōu)化，以企業(yè)內開(kāi)放式信息溝通協(xié)調員工行為�！　￡P(guān)于內部控制的研究視角以及概念描述雖各不相同，但從國內外對內部控制理論眾多的研究中，我們不難發(fā)現對企業(yè)內部控制已達成這樣一個(gè)共識，即：認為內部控制是一組聯(lián)系內部各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結構關(guān)系網(wǎng)絡(luò )，其根本目的在于試圖通過(guò)這種制度安排，以達到內部相關(guān)利益主體之間的權力、責任和利益的相互制衡，實(shí)現效率和公平的合理統一。但是，內部控制并不是為制衡而制衡，制衡并不是保證各方利益最大化的最有效途徑。衡量一個(gè)內部制度系統效率的標準應該是如何使公司最有效的運行，如何保證各方的公司參與人的利益得到維護和滿(mǎn)足。由此，科學(xué)決策不僅是企業(yè)治理與管理的核心，同時(shí)也是企業(yè)內部控制的核心。因為企業(yè)各方的利益都體現在企業(yè)實(shí)體之中，只有理順各方面的權責關(guān)系，才能保證企業(yè)的有效運行，而企業(yè)有效運行的前提是決策科學(xué)化。因此，內部控制的目的不是相互制衡，至少最終目的不是制衡，它只是保證公司科學(xué)決策的方式和途徑。二、內部控制的科層理論分析　　任何組織從本質(zhì)上都呈現為一種層級結構，其中相互關(guān)聯(lián)的活動(dòng)被分解為各不相同的任務(wù)單元，為了實(shí)現一定的組織目標，要求各任務(wù)單元具備暢通的信息關(guān)系和協(xié)調一致的活動(dòng)水平。因此，從管理學(xué)的視角看，科層制組織結構應現代化大生產(chǎn)的要求而出現，是為了應對外界高度復雜的環(huán)境，通過(guò)企業(yè)在組織結構方面通過(guò)資源的控制與整合，從而實(shí)現企業(yè)生存與發(fā)展的目的。而從經(jīng)濟學(xué)的視角看，由于社會(huì )化大生產(chǎn)是建立在分工協(xié)作基礎之上，企業(yè)作為市場(chǎng)交易的一種替代機制，必然要采取縱向協(xié)調的某種等級制形式（包括科斯和威廉姆森在內的經(jīng)濟學(xué)家都習慣于把組織協(xié)調機制的基本性質(zhì)概括為層級制）�，F代企業(yè)組織結構中存在著(zhù)一系列委托代理關(guān)系：股東會(huì )與董事會(huì )、股東會(huì )與監事會(huì )、董事會(huì )與總經(jīng)理；總經(jīng)理與各部門(mén)經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理與員工等，正如詹森和麥克林(Jenson and Meckling, 1980)所指出的，這種委托—代理關(guān)系，“存在于一切組織、一切合作性活動(dòng)中，存在于企業(yè)的每一個(gè)管理層級上”。由此，“一級盯住一級”的層級制也就應運而生了，它是一種增進(jìn)效率的秩序形式，可以幫助解決由團隊生產(chǎn)的外部性所導致的失靈問(wèn)題，通過(guò)為下級與上級創(chuàng )造激勵來(lái)重新協(xié)調好個(gè)人對自我利益的追求與群體效率之間的關(guān)系，使得在團隊生產(chǎn)情況下的個(gè)人的卸責不再符合他們的利益(Archian and Demsetz,1972)，簡(jiǎn)而言之，企業(yè)科層結構之所以能夠存在的經(jīng)濟學(xué)解釋是它能糾正市場(chǎng)失靈�！　⌒�率是科層組織制度的核心和思想基礎，在分工多樣化、專(zhuān)業(yè)化的情況下，科層被認為是突破個(gè)人有限理性的有效方式。究其本質(zhì)而言，科層制旨在解決兩大類(lèi)問(wèn)題——組織責權利的對稱(chēng)安排、以理性的方式降低代理成本的一項委托代理制度安排。一般而言，科層體制的特征主要體現為：（1）分工與專(zhuān)門(mén)化�？茖又仆ㄟ^(guò)在職位上加以分工，使每個(gè)人從事一份專(zhuān)門(mén)化工作，提高工作的熟練化程度，以避免雜亂無(wú)序，增進(jìn)效率。（2）法規與條例�？茖咏M織內部有一套完備的規則系統，這些規則系統對每一職位都賦予特定的權力和義務(wù)。（3）權威的層級節制。組織內部依層級安排職位，全部職位形成一個(gè)金字塔式結構，建立上下級節制系統，以確保對于上級指揮的服從。（4）非個(gè)人取向。組織內部各種行為都按統一的規定辦理，不因人而異，不夾雜個(gè)人的情緒或偏見(jiàn)，任何決定，均遠離情感沖動(dòng)或個(gè)人好惡，以有效達成組織目標為準繩。（5）終身事業(yè)取向。在科層組織中，員工以其所獲得的技術(shù)資格被雇傭，并獲得終身事業(yè)保障，以培養其成員對組織的忠誠，組織內部所采取的晉升制度是以年資與成就并用的機制�！　�COSO報告認為，內部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性、財務(wù)報告的可靠性、適用法律法規的遵循性提供合理保證的過(guò)程。實(shí)際上，內部控制是為了確保組織的最高層參與到整個(gè)機構的運作中，以實(shí)現組織目標。站在更廣義的角度，我們認為內部控制是一組聯(lián)系內部各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結構關(guān)系網(wǎng)絡(luò )，其根本目的在于試圖通過(guò)這種制度安排，以達到內部相關(guān)利益主體之間的權力、責任和利益的相互制衡，實(shí)現效率、公平的合理統一以及科學(xué)決策。而所謂的科層制，即權威的層級制，以責、權、利相匹配的方式，通過(guò)一層一層的行政隸屬關(guān)系，遵照行政命令來(lái)完成組織的內部交易。因此，從上述對兩者概念及內涵的表述中，我們不難發(fā)現內部控制目標和功能與組織科層制的內在機理之間存在眾多的相容性和一致性。下面我們擬就組織科層本質(zhì)特征與內部控制所承載功能的擬合性進(jìn)行進(jìn)一步分析�！　〉谝�，內部控制的“信息——決策”功能。根據科斯理論，企業(yè)之所以存在，之所以可部分地取代市場(chǎng)，原因在于企業(yè)可以節約交易費用。而企業(yè)之所以能夠節約交易費用，又在于企業(yè)內部控制者承擔了組織和溝通協(xié)調的功能。而組織和溝通協(xié)調功能的實(shí)現，又有極大的依賴(lài)于對信息的獲取。一般科層制組織中的信息遵循兩種路徑：一是自上而下的，即組織的最高層把決策由上到下傳達，我們把這種信息稱(chēng)為“命令信息”；二是自下而上的，指組織中的基層把作業(yè)現場(chǎng)的情況層層匯報向上傳遞，我們把這種信息稱(chēng)為“匯報信息”。也就是說(shuō)，在科層制中，無(wú)論是“命令信息”、抑或是“匯報信息”，信息的傳遞、溝通基本上借助于權力等級鏈的正式渠道，這種正式渠道的信息溝通交流方式保證了信息的準確性，對于內部控制無(wú)疑是最重要的�！　〉诙�，內部控制的“預期——保險”功能。根據熊彼特在1912年出版的《經(jīng)濟發(fā)展理論》一書(shū)中的表述，創(chuàng )新就是“建立一種新的生產(chǎn)函數”，把一種從來(lái)沒(méi)有過(guò)的關(guān)于生產(chǎn)要素和生產(chǎn)條件的“新組合”引入生產(chǎn)體系，創(chuàng )新必然帶來(lái)風(fēng)險；而風(fēng)險內部控制則表現為內部控制者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對各種風(fēng)險因素的排除和預測，從而獲得創(chuàng )新報酬和風(fēng)險收益。具體說(shuō)，創(chuàng )新和風(fēng)險內部控制一方面是通過(guò)對人類(lèi)行為的內部控制，幫助交易當事人較為準確地判斷出交易中的其他人未來(lái)可能的行為；另一方面是通過(guò)內部控制把未來(lái)的不確定性風(fēng)險從交易者個(gè)人身上轉移到那些愿意承擔風(fēng)險、并且承擔成本較低的社會(huì )組織機構上去，以使交易者對未來(lái)經(jīng)濟活動(dòng)形成穩定的預期。由此，科層體制下的非個(gè)人取向保證了組織的任何決策，不受個(gè)人情感沖動(dòng)或好惡影響，完全以能否有效達成組織目標為準繩，使創(chuàng )新與風(fēng)險的權衡更加理性�！　〉谌�，內部控制的“激勵——約束”功能。根據阿爾欽和德姆塞茨的團隊生產(chǎn)理論，彼特斯、沃特曼和歐欽等的個(gè)人價(jià)值實(shí)現理論，在團隊中實(shí)施監督的人的動(dòng)力來(lái)源于賦予其剩余索取權，來(lái)源于多方面的激勵；而對于員工，內部控制者則從需人本主義出發(fā)，通過(guò)人性化內部控制改變員工的偏好結構，從而實(shí)現團隊的整體目標。具體說(shuō)，內部控制的激勵——約束功能表現在，通過(guò)對內外交易當事人關(guān)系的內部控制確認，營(yíng)造出一系列的行為規則和活動(dòng)空間，以使人們在發(fā)生各種行為時(shí)，能夠估計出大致的收益與成本�？茖咏M織中終身事業(yè)取向，一方面激勵員工以其本身所具備的技術(shù)資格被雇傭，以其出色的工作表現獲得嘉獎和終身事業(yè)保障，以培養其成員對組織的忠誠。另一方面，通過(guò)在組織內部依層級安排職位和一套完備的規則系統，建立上下級節制系統，以理性的方式進(jìn)行監督和約束，以確保對于上級指揮的服從。三、科層理論框架下的企業(yè)內部控制層次構造　　在傳統的內部控制中，基本采取兩層次內部控制，即經(jīng)營(yíng)者監督控制管理者、管理者監督控制員工。也就是說(shuō)，內部控制是在公司治理解決了股東、董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)營(yíng)者之間的責權利劃分問(wèn)題之后，作為經(jīng)營(yíng)者為了保證受托責任的順利履行而進(jìn)行的主要面對次級管理人員和一般員工的控制，更多的是企業(yè)內部管理制度層面的問(wèn)題，它并不能約束最高管理當局本身。而且，內部控制是基于經(jīng)營(yíng)管理當局與次級管理人員和一般員工之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的，它屬于公司內部管理的范疇，因此法律一般不作具體的規定，只是原則性規定公司必須建立、健全內部控制制度。顯然，傳統內部控制理論不僅對內部控制與公司治理做出了明顯的界限劃分，而且其構建內部控制系統的一個(gè)基本前提是發(fā)達的資本市場(chǎng)、完善的公司治理結構，以保證企業(yè)所提供的財務(wù)會(huì )計信息的決策有用性。在這樣一個(gè)基本假設之下，股東完全可以以超脫于企業(yè)的姿態(tài)，遠離企業(yè)內部控制。然而，現實(shí)狀況并非與假設一致。根據系統論的原理，任何一個(gè)系統的有效運行都必須依賴(lài)其客觀(guān)存在的環(huán)境。從當前我國不完善資本市場(chǎng)根本難以保證財務(wù)會(huì )計信息的決策有用性情況之下，基于契約執行的觀(guān)點(diǎn)，為了更好監督經(jīng)營(yíng)者受托責任履行情況以保證股東投入企業(yè)資產(chǎn)的安全和增值，股東以企業(yè)內部控制主體的身份進(jìn)入企業(yè)，采取組織控制的方法，是完全必要、也是完全可行的。此外，從系統論的角度來(lái)看待企業(yè)內部控制系統，則內部控制不僅是整體制度環(huán)境下的一項制度安排，更是一個(gè)理性開(kāi)放的組織系統，能夠通過(guò)加工從環(huán)境獲得的資源進(jìn)行自我維護�！斑@種開(kāi)放系統能夠在高層次上維護自身，進(jìn)而向更高秩序和復雜性的方向演進(jìn)”（Bertalanffy，1962）。那么，要實(shí)現這種自我維護功能，股東就不能像以往那樣對企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”，而要成為企業(yè)內部控制主體的一個(gè)重要組成部分�！　�從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，企業(yè)管理系統就是內部控制系統，企業(yè)的每個(gè)管理主體也就是控制主體。一般認為，管理就是通過(guò)計劃、組織、協(xié)調、控制等活動(dòng)，使企業(yè)資源得到優(yōu)化配置的過(guò)程。經(jīng)營(yíng)者對企業(yè)的管理是宏觀(guān)層次的資源配置，管理者對其所負責部門(mén)的管理也是資源配置，員工則是在其崗位上直接操持一定的資源并實(shí)現對資源的控制，所以，從這個(gè)意義上說(shuō)，員工是最基本的管理者，是直接對資源進(jìn)行控制的主體，而且是企業(yè)內部控制的最終落腳點(diǎn)。所以，員工也就成為控制主體之一。每一個(gè)員工必須最大善意地使用自己直接控制的資源，保護企業(yè)財產(chǎn)和資源的安全，如實(shí)報告各種相關(guān)信息�！　』�于上述的分析，我們嘗試構建以股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者以及員工為主體的四層次內部控制系統，當然，各層次主體在控制系統中所面對的控制對象、追求的控制目標以及為實(shí)現目標而采取的控制手段是各不相同的，在此我們僅給出一個(gè)基本思路�！　。ㄒ唬┮怨蓶|為主體的內部控制的總體架構

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