企業(yè)內部控制理論探源

企業(yè)內部控制理論探源 摘要：作為企業(yè)管理系統中的一個(gè)子系統———內部控制，從其產(chǎn)生至今，已經(jīng)歷了發(fā)展和完善兩個(gè)階段。透過(guò)其發(fā)展歷史，可以發(fā)現內部控制的產(chǎn)生與發(fā)展有其深刻的根源，即：經(jīng)濟根源和社會(huì )根源。

　　關(guān)鍵詞：內部控制；控制環(huán)境；風(fēng)險評估；控制活動(dòng)

　　一、內部控制產(chǎn)生與發(fā)展的歷史回溯

　　20世紀40年代以后，內部控制實(shí)踐與理論得到了廣泛的應用與突飛猛進(jìn)的發(fā)展，內部控制完成了其主體內容的構建，其各項構成要素和控制措施也零星可見(jiàn)，散布于企業(yè)各項管理制度和實(shí)務(wù)中，但未從理論上進(jìn)行總結，把內部控制當作管理的附屬。1949年美國會(huì )計師協(xié)會(huì )的審計程序委員會(huì )在《內部控制，一種協(xié)調制度要素及其對管理當局和獨立注冊會(huì )計師的重要性》的特別報告中，承認內部控制超越了與財務(wù)部門(mén)直接相關(guān)的事項。1958年10月，該委員會(huì )發(fā)布的第29號審計程序公告《獨立審計人員評價(jià)內部控制的范圍》，對內部控制的定義重新進(jìn)行了表述，將內部控制劃分為內部會(huì )計控制和內部管理控制兩類(lèi)。進(jìn)入20世紀80年代以后，內部控制理論的研究又有了新的進(jìn)展，西方學(xué)術(shù)界在對內部控制理論進(jìn)行研究時(shí)，亦已認識到內部會(huì )計控制和內部管理控制的不可分割性和相互聯(lián)系性，但重點(diǎn)逐步從一般含義向具體內容深化。這一變化的標志是1988年4月AICPA發(fā)布的《審計準則公告第55號》，規定從1990年1月起以文告取代1972年發(fā)布的《審計準則公告第1號》。該公告的頒布和實(shí)施是內部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內部控制結構”一詞代替原有的“內部控制”。指出：“企業(yè)的內部控制結構包括為提供企業(yè)特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序�！辈⒚鞔_解釋了內部控制結構的三要素，即控制環(huán)境、會(huì )計制度、控制程序及它們的具體內容。20世紀90年代后，由美國會(huì )計學(xué)會(huì )、注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )、國際內部審計人員協(xié)會(huì )等組織參與的“發(fā)起組織委員會(huì )”（簡(jiǎn)稱(chēng)為COSO）發(fā)布報告《內部控制———整體框架》。1996年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)《審計準則公告第78號》，全面接受COSO報告的內容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的《審計準則公告第55號》。公告中指出內部控制是由一個(gè)企業(yè)董事會(huì )、管理階層和其他人員實(shí)現的過(guò)程。旨在為實(shí)現經(jīng)營(yíng)的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、符合適用的法律和法規等目標提供保證。將內部控制結構分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監督5個(gè)要素。

　　縱觀(guān)內部控制的產(chǎn)生和發(fā)展歷史軌跡，其理論和概念的演變就本質(zhì)而言，可以分為兩個(gè)階段，即形成階段和發(fā)展與完善階段。20世紀80年代前，人們對內部控制的認識源于內部牽制的理論假設，這一階段的特點(diǎn)為：在企業(yè)內部形成了比較系統的內部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務(wù)處理程序化、業(yè)務(wù)分工標準化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營(yíng)目標關(guān)聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現這一理論在于以?xún)炔繒?huì )計控制為主，重點(diǎn)集中在如何防弊糾錯上，使內部控制在面對企業(yè)管理實(shí)際時(shí)顯得過(guò)于消極和狹窄。鑒于此，20世紀80年代以后，受系統論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風(fēng)險行業(yè)興起的沖擊，學(xué)術(shù)界對內部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現為內部控制結構和內部控制整體框架兩種觀(guān)點(diǎn)。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點(diǎn)則反映了人們對內部控制研究重點(diǎn)的轉移，即逐步從一般向具體深化，并將內部控制“要素化”，體現了內部控制源于管理階層的經(jīng)營(yíng)方式與管理過(guò)程相結合的特點(diǎn)。

　　二、內部控制理論形成與發(fā)展的根源

　�。ㄒ唬┛刂普�、信息論和系統論等自然科學(xué)理論是企業(yè)內部控制建立的方法論

　　20世紀40年代起，特別是第二次世界大戰結束以后，科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，引起了生產(chǎn)技術(shù)的空前提高，其結果導致了生產(chǎn)迅速增長(cháng)。一方面跨國公司大量涌現，形成了跨越地域的經(jīng)濟壟斷集團；另一方面，由于企業(yè)規模擴大，內部職能部門(mén)增加，更需要從企業(yè)內部進(jìn)行協(xié)調，以達到節約資源、防止差錯和舞弊、提高經(jīng)營(yíng)效率等經(jīng)營(yíng)目標。因此，在客觀(guān)上要求企業(yè)建立包括組織機構、業(yè)務(wù)程序等在內的自我控制和自我調節機制。而此時(shí)的控制論、信息論和系統論等自然科學(xué)的形成恰好為內部控制的建立提供了理論上和實(shí)踐上的支持。就控制論而言，它是一種研究由各種耦合元素組成的系統的調節和控制的一般規律的科學(xué)，尤其是以研究系統和經(jīng)濟過(guò)程如何發(fā)揮其功能、如何控制經(jīng)濟過(guò)程為目的的經(jīng)濟控制論，成為內部控制的理論依據之一。這是因為內部控制理論在研究每個(gè)具體組織的內部經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程，研究每個(gè)單位如何發(fā)揮它們應有的管理功能及如何對管理過(guò)程進(jìn)行有效調節和控制時(shí)所設立的自我調節、自我控制機制和控制的方法與手段，正是依照控制論的一般原理。產(chǎn)生于20世紀40年代末的信息論也是內部控制的理論基礎。從信息論的角度分析，控制實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)通過(guò)收集、篩選、加工、傳輸的信息反饋的過(guò)程，以指導物流和資金流，按預定目標運行的有效調控機制，其中信息是控制的源泉和依據。它的真實(shí)性、及時(shí)性是內部控制有效性的關(guān)鍵因素之一。系統論的誕生，不僅在自然科學(xué)和社會(huì )科學(xué)等領(lǐng)域結出了累累碩果，而且給人帶來(lái)了新的思想觀(guān)念，引起了管理方式的巨大變化。依照這一理論觀(guān)點(diǎn)，把企業(yè)當作一個(gè)由相互聯(lián)系、相互依存的若干要素組成的系統，而內部控制則是這一管理系統中的一個(gè)子系統。

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