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編制合并會(huì )計報表的幾個(gè)特殊問(wèn)題
隨著(zhù)的和集團的不斷涌現，編制合并報表已成為一項非常普遍的會(huì )計實(shí)務(wù)。，我國企業(yè)編制合并會(huì )計報表執行的是1995年頒布的《合并會(huì )計報表暫行規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規定》）。這個(gè)規定的缺陷近年來(lái)已逐漸為人們所認識。最近，財政部發(fā)布了《關(guān)于對合并會(huì )計報表有關(guān)征求意見(jiàn)的函》，收集各方面對修訂《暫行規定》的意見(jiàn)。本文擬對征求意見(jiàn)函未涉及到的幾個(gè)特殊問(wèn)題進(jìn)行，并提出一些看法和建議，以供參改。一、合并價(jià)差問(wèn)題
《暫行規定》要求編制合并會(huì )計報表時(shí)，將母公司對子公司權益性資本投資與子公司所有者權益中母公司所持有的份額抵銷(xiāo)時(shí)產(chǎn)生的差額，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價(jià)差”在長(cháng)期投資項目中單獨反映（貸方余額以負數表示）。當時(shí)長(cháng)期股權投資按權益法核算時(shí)，尚不要求企業(yè)核算股權投資差額及將該差額分期攤銷(xiāo)。因此，在母公司對子公司權益性資本投資不發(fā)生增減變動(dòng)的情況下，各期合并資產(chǎn)負債表上所反映的“合并價(jià)差”將總是最初投資時(shí)所確認的數額（不考慮母、子公司之間債券投資批銷(xiāo)所產(chǎn)生的合并價(jià)差），從而使“合并價(jià)差”成為合并資產(chǎn)負債表中一個(gè)長(cháng)期固定不變的數額，這顯然是不合常
理的。
《投資》準則頒布后，要求企業(yè)對長(cháng)期股權投資按權益法核算時(shí)確認股權投資差額，并將差額按期攤銷(xiāo)，同時(shí)對股權投資收益進(jìn)行調整。這樣，各期合并資產(chǎn)負債表上的“合并價(jià)差”不再是一個(gè)固定的數額。隨著(zhù)時(shí)間的推移，其絕對額越來(lái)越小。與《投資》準則頒布以前的“合并價(jià)差”相比，這無(wú)疑是一大進(jìn)步。但是，在合并利潤表中卻產(chǎn)生了怪現象，即使整個(gè)企業(yè)集團不存在任何對外投資，每期合并利潤表中也總會(huì )出現“投資收益”或“投資損失”，直到“合并價(jià)差”從合并資產(chǎn)負債表上消失為止，真是耐人尋味。究其原因，又是“合并價(jià)差”在作怪。因為在母公司個(gè)別會(huì )計報表上“投資收益”項目列示的是已由股權投資差額攤銷(xiāo)調整后的數額，而編制合并會(huì )計報表抵銷(xiāo)分錄時(shí)，與“投資收益”相抵的是子公司凈利潤與母公司持股比例的乘積，這一數額與母公司個(gè)別利潤表上“投資收益”的差額就是本期股權投資差額攤銷(xiāo)調整投資收益的金額。因此，按《暫行規定》編制抵銷(xiāo)分錄后，合并利潤表上出現“投資收益”或“投資損失”也就不足為奇了。
筆者認為，《暫行規定》將母公司對子公司權益性資本投資與子公司所有者權益中母公司所持有的份額抵銷(xiāo)時(shí)產(chǎn)生的差額籠統地歸為“合并價(jià)差”是導致上述問(wèn)題的根源。在制定《合并會(huì )計報表》具體會(huì )計準則時(shí)，建議參照IASC1998年修訂的《IAS22——企業(yè)合并》的規定，將合并價(jià)差區分為兩部分：一是所購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差（母公司比例部分）；二是購買(mǎi)成本與所購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值中的母公司股權份額部分之差。前者在合并會(huì )計報表時(shí)應調整所購企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的列報金額，使其按公允價(jià)值計列（少數股權部分仍按賬面價(jià)值計列），并將該類(lèi)差額分期予以攤銷(xiāo)；后者則應作為商譽(yù)或負商譽(yù)，并作相應處理。但是，針對我國的現實(shí)情況，有以下兩點(diǎn)值得注意：
1．由于我國公允價(jià)值的并不普及，在企業(yè)合并時(shí)可能難以及時(shí)取得所購企業(yè)可辨認資產(chǎn)、負債公允價(jià)值的資料。因此，應允許企業(yè)暫按所購企業(yè)可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值計列，限期（1年內）對所購企業(yè)可辨認資產(chǎn)、負債進(jìn)行價(jià)值評估，確定其公允價(jià)值，并據以對合并會(huì )計報表作出追溯調整。并在合并報表中予以披露說(shuō)明。
2．考慮到所得稅法規不允許對可辨認資產(chǎn)、負債按公允價(jià)值計價(jià)，因此，在按公允價(jià)值調整時(shí)，應計列遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，這種計列不僅關(guān)系到未來(lái)期間合并
利潤表的公允反映，而且到合并商譽(yù)的確定。
例如：甲公司以8000萬(wàn)元取得乙公司60％的股權，使其成為子公司，購買(mǎi)日乙公司可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與公司價(jià)值如下表：
假設所得稅率為40％，則考慮遞延所得稅時(shí)，合并回合并資產(chǎn)負債表的抵銷(xiāo)分錄及合并商譽(yù)的確定如下：
借：股本、資本公積、盈余公積、末分配利潤等10000 萬(wàn)元
借；存貨 600萬(wàn)元（100 X 60％）
借：固定資產(chǎn)凈值900萬(wàn)元（150 X 60％）
借：無(wú)形資產(chǎn)300萬(wàn)元（ 500 X 60％）
借：商譽(yù)920萬(wàn)元
貸：長(cháng)期股權投資8000萬(wàn)元
貸：少數股東權益 4000萬(wàn)元（10000 X40％）
貸：遞延稅款720萬(wàn)元（300 X 60％X 40％）
注：＊ 920= 8000－（ 13000 X 60％－ 3000X 60％X 40％）
若不考慮計列遞延所得稅負債，則合并回合并資產(chǎn)負債
表的抵銷(xiāo)分錄及合并商譽(yù)的確定如下：
借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等10000萬(wàn)元
借：存貨 600萬(wàn)元（ 1000 X 60％）
借：固定資產(chǎn)凈值900萬(wàn)元（ 1500 X 60％）
借：無(wú)形資產(chǎn) 300萬(wàn)元（500 X 60％）
借：商譽(yù)200萬(wàn)元＊
貸：長(cháng)期股權投資8000萬(wàn)元
貸：少數股東權益 4000萬(wàn)元（10000 X40％）
注：＊200=8000－13000X60％
二、合并境外子公司報表
我們知道，合并境外子公司會(huì )計報表之前，首先要將境外子公司以外幣編制的會(huì )計報表折算為母公司編報貨幣反映�！稌盒幸幎ā返诎藯l規定了折算境外子公司會(huì )計報表的，采用的是現行匯率法，并將折算差額在資產(chǎn)負債表中作遞延處理。就合并程序來(lái)說(shuō)，還有一個(gè)非常重要的環(huán)節在規定中沒(méi)有涉及，即在母公司的個(gè)別會(huì )計報表上“長(cháng)期股權投資——對境外子公司投資”項目如何計列？這一問(wèn)題在現行制度中，不僅《暫行規定》對此沒(méi)有規定，《股份有限公司會(huì )計制度》、《投資》準則對此也都沒(méi)有作出規定。唯有具體會(huì )計準則《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）第8條中有如下規定：采用權益法核算的外幣長(cháng)期投資，如果采用的拆算匯率不同于前期反映它時(shí)所用的匯率，由此產(chǎn)生的匯兌差額應暫計入資本公積，待到對該投資進(jìn)行處置時(shí)，再將其轉入處置當期的損益。這一規定是否合理呢？
從方法上看，母公司對“長(cháng)期股權投資一一對境外子公司投資”按權益法核算可有兩種選擇，一種是“先計量，后折算”；另一種作法是“先折算，后計量”。從《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）的上述規定不難看出，其選擇的是前者。然而，這一規定等于把采用權益法核算的外幣長(cháng)期股權投資看成了一個(gè)“單純”的貨幣性外幣項目，因為只有貨幣性外幣項目才在期末進(jìn)行匯兌差額的調整。問(wèn)題是“長(cháng)期股權投資——對境外子公司投資”項目不是一個(gè)貨幣性外幣項目，更不是一個(gè)“單純”的外幣項目。理由如下：
第一，按（IAS21－－外幣匯率變動(dòng)的會(huì )計》的規定：貨幣性項目指擁有貨幣和應以貨幣結算的項目，其他的資產(chǎn)和負債都是非貨幣性項目。我國具體會(huì )計準則《外幣折算》（征求意見(jiàn)稿）也有類(lèi)似規定：根據上述規定，母公司對子公司投資的長(cháng)期股權投資項目不屬于貨幣性項目。因為投資者向被投資者進(jìn)行股權投資，既可以貨幣進(jìn)行投資，也可以用實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)作價(jià)進(jìn)行投資，而作為投資報酬及清算時(shí)投資的收回，既不具有金額固定的特點(diǎn)，也不具有必須以貨幣結算的性質(zhì)。其收回的投資可能采取設備、商品等非貨幣資產(chǎn)形式。因此，將按權益法核算的外幣長(cháng)期股權投資視作貨幣性外幣項目是缺乏依據的，它應屬于非貨幣性項目。
第二，在控權益法核算時(shí)，母公司單獨編制的會(huì )計報表一上的“長(cháng)期股權投資”和“投資收益”項目的金額總是比例子子公司會(huì )計報表上“凈資產(chǎn)”（不存在股權投資差額時(shí)）和“凈收益”的金額，該項目好比一張濃縮了的合并會(huì )計報表，把母公司享有的子公司的資產(chǎn)和負債都合并在資產(chǎn)負債表的“長(cháng)期股權投資”項目中，而把享有的子公司的收入、費用都合并在損益表的“投資收益”項目中。因此，按權益法核算的外幣長(cháng)期股權投資不是個(gè)“單純”的外幣項目，不應簡(jiǎn)單地用某個(gè)匯率對其進(jìn)行折算。
第三，當境外子公司的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同時(shí)，匯率變動(dòng)對母公司的影響也就不同，將外幣長(cháng)期股權投資項目上發(fā)生的匯兌差額均計入資本公積的作法顯然不能反映這種差別。我國具體會(huì )計準則《外貨幣折算》（征求意見(jiàn)稿）規定：當境外子公司的國外營(yíng)業(yè)屬于境外實(shí)體性質(zhì)時(shí)，其外幣會(huì )計報表的折算采用現行匯率法，折算差額作遞延處理；當境外子公司的經(jīng)營(yíng)屬于母公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在境外的延伸時(shí)，其外幣會(huì )計報表的折算則應采用“時(shí)態(tài)法”，即按期求匯率折算，以成本計量的非貨幣性資產(chǎn)或負債項目按歷史匯率折算，由此產(chǎn)生的折算差額計入當期損益。
由上可見(jiàn)，將權益法核算的外幣長(cháng)期股權投資按期末匯率進(jìn)行調整并將匯兌差額計入資本公積的作法是欠妥的。合理的作法是采取“先折算、后計量”的核算程序，這樣既符合外幣長(cháng)期股權項目的特點(diǎn)，又可兼顧合并境外子公司會(huì )計報表的需要，而且做到了與即將頒布的《外幣折算》具體會(huì )計準則的銜接。只不過(guò)在對境外子公司的外幣報表折算時(shí)，折算匯率的選擇及折算差額的列示方法應與境外子公司的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)相適應。
三、合并會(huì )計報表的所得稅會(huì )計處理問(wèn)題
前面提到將所購入的子公司可辨認資產(chǎn)、負債中母公司比例部分調整為公允價(jià)值列報時(shí)，需考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債問(wèn)題，原因是稅法的計價(jià)基礎與會(huì )計的計價(jià)基礎不同。事實(shí)上，在合并會(huì )計報表中，還有另外一類(lèi)遞延所得稅問(wèn)題，即由于母、子公司之間內部資產(chǎn)交易的未實(shí)現利潤或虧損（相對于集團整體而言）所引起的遞延所得稅問(wèn)題。由于作為銷(xiāo)售方的母公司或子公司在其銷(xiāo)售期間的個(gè)別會(huì )計報表上已確認的該項內部銷(xiāo)售的利潤或虧損，并確認了相應的所得稅費用和應交所得稅，但對于企業(yè)集團整體來(lái)說(shuō)，這種內部銷(xiāo)售的利潤或虧損只能作為未實(shí)現利潤或虧損，應從合并利潤表中全額剔除掉�！稌盒幸幎ā冯m然規定了抵銷(xiāo)內部資產(chǎn)交易未實(shí)現利潤或虧損的方法，卻忽視了對內部交易的未實(shí)現利潤或虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異的納稅影響作適當處理，導致合并會(huì )計利潤與合并所得稅費用不匹配，合并凈利潤不能恰當反映整個(gè)企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，在制訂《合并會(huì )計報表》具體會(huì )計準則時(shí)，必須增加合并會(huì )計報表所得稅會(huì )計處理的規定。
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