從方案一至方案三看納稅籌劃應綜合考慮的因素

人們通常將納稅籌劃與偷稅的區別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應當是合“法”的，這里的“法”特指稅收法規。然而筆者認為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規，與其他相關(guān)法律法規也不能產(chǎn)生沖突，否則這樣的方案就不具備實(shí)務(wù)中的有效性和可操作性。下面我們先從一個(gè)例子說(shuō)起。

　　一、案例

　　甲公司是一家大型環(huán)保設備生產(chǎn)，乙公司欠甲公司貨款3000萬(wàn)元，現乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設備（環(huán)保設備）償還該項債務(wù)。設備原價(jià)3500萬(wàn)元，賬面價(jià)值2700萬(wàn)元，經(jīng)初步評估該固定資產(chǎn)市價(jià)約2900萬(wàn)元。不過(guò)，甲公司預計難以將該二手設備出售變現。甲公司打算先進(jìn)行債務(wù)重組，取得乙公司的抵債資產(chǎn)，然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價(jià)2900萬(wàn)元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱(chēng)為方案一。甲公司財務(wù)部門(mén)測算了有關(guān)各方的稅負：

　　1、債務(wù)人——乙公司

　　根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規定的通知》（（94）財稅字第026號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅函發(fā)[1995]288號）之規定：“銷(xiāo)售自己使用過(guò)的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅”。但應具備以下三個(gè)條件：

　�。�1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；

　�。�2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物；

　�。�3）銷(xiāo)售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。

　　而乙公司用于償債的設備顯然符合這三個(gè)條件，所以乙公司處置該舊設備應繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）規定：債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，除企業(yè)改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價(jià)值轉讓非現金資產(chǎn)，再以與非現金資產(chǎn)公允價(jià)值相當的金額償還債務(wù)兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。因此，在本項業(yè)務(wù)中，乙公司一方面產(chǎn)生視同銷(xiāo)售所得為：2900-2700=200（萬(wàn)元），另一方面還產(chǎn)生債務(wù)重組所得為：3000-2900=100（萬(wàn)元），合計產(chǎn)生300萬(wàn)元的應納稅所得額（由于該300萬(wàn)元在核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調增）。

　　2、債權人——甲公司

　　甲公司取得抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值低于應收債權賬面價(jià)值，差額為100萬(wàn)元，可作為債務(wù)重組損失做納稅調減。由于甲公司取得抵債資產(chǎn)后隨即又以之對外投資，故將被視為存貨流轉，所產(chǎn)生的增值稅銷(xiāo)項稅額為：2900／（1 17%）×17%=421.37（萬(wàn)元）。同時(shí)，因乙公司對該抵債資產(chǎn)無(wú)需繳納增值稅，故甲公司沒(méi)有相應的進(jìn)項稅額可以抵扣，則由此而產(chǎn)生的應繳增值稅即為421.37萬(wàn)元。甲公司對外投資時(shí)視同銷(xiāo)售的不含稅收入不高于抵債資產(chǎn)的計稅成本，故不會(huì )因此而增加應納稅所得額。

　　通過(guò)上述，甲公司認為本企業(yè)的增值稅稅負較重，故向專(zhuān)業(yè)人士尋求納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱(chēng)之為方案二：

　　首先由乙公司直接以該舊設備作價(jià)出資，與丙公司合資組建丁公司，設備作價(jià)2900萬(wàn)元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，乙公司用擁有的丁公司的股權2900萬(wàn)元抵償甲公司債務(wù)3000萬(wàn)元。在此方案下，有關(guān)各方的稅負為：

　　1、債務(wù)人——乙公司

　　乙公司的稅負要分投資和抵債兩步。第一步：以舊設備對外投資，取得股權。其應繳增值稅為零，依據同方案一。

　　依據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》（國稅發(fā)[2000]288號）規定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，“應在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失�！彼�以，乙公司在對丁公司投資時(shí)，一方面要確認視同銷(xiāo)售所得為：2900-2700=200（萬(wàn)元），另一方面，應將長(cháng)期股權投資的計稅成本確認為2900萬(wàn)元。

　　第二步：以股權抵償債務(wù)。乙公司以計稅成本為2900萬(wàn)元的股權抵償所欠甲公司3000萬(wàn)元的債務(wù)，產(chǎn)生100萬(wàn)元的債務(wù)重組所得，與第一步合計共產(chǎn)生應納稅所得額300萬(wàn)元。流轉稅方面，根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的通知》（財稅[2002]191號）規定，股權轉讓免征營(yíng)業(yè)稅。

　　由此可見(jiàn)，方案二中乙公司的稅負與方案一相同。

　　2、債權人——甲公司

　　甲公司取得抵債股權的公允價(jià)值低于應收債權賬面價(jià)值，差額為100萬(wàn)元，債務(wù)重組損失與方案一相同。由于本方案下設備未經(jīng)過(guò)甲公司這一環(huán)節流轉，故不會(huì )產(chǎn)生方案一中的應繳增值稅421.37萬(wàn)元。

　　縱觀(guān)方案二，它運用了納稅籌劃中的一個(gè)常規：規避不必要的納稅環(huán)節，并且整個(gè)稅負過(guò)程均有現行稅法支持，似乎既達到了與方案一相同的活動(dòng)結果，又達到了節稅的目的。然而，我們只要認真思考一下就會(huì )發(fā)現，上述籌劃建議沒(méi)有上的可行性。因為方案二的要點(diǎn)在于由乙公司先用公允價(jià)值為2900萬(wàn)元的設備向丁公司投資，而按《公司法》規定：除國務(wù)院規定的投資公司和控股公司外，公司對外投資額不得超過(guò)本公司凈資產(chǎn)的50%.現乙公司已瀕臨資不抵債，如何能進(jìn)行高額的對外投資？

　　既然該方案不可行，我們必須設計新的方案。在此之前，先要考慮下列問(wèn)題：乙公司擬用于抵償的舊設備是否已被抵押擔保？乙公司是否有自主支配、處置該資產(chǎn)的權利？乙公司是否存在著(zhù)欠稅？因為我國《稅收征收管理法》規定：稅收優(yōu)先于無(wú)擔保債權。

　　在上述問(wèn)題都不存在的情況下，我們尋找新的方案。首先需要思考的是：在方案一里，甲公司取得的舊設備系按評估價(jià)一進(jìn)一出，這個(gè)過(guò)程中并不存在真正意義上的增加值，從增值稅的基本原理上是不應產(chǎn)生應繳增值稅的，之所以會(huì )產(chǎn)生前述稅負，完全是因為作為存貨流轉處理時(shí)只有銷(xiāo)項稅額而無(wú)進(jìn)項稅額抵扣所致。找到問(wèn)題的關(guān)鍵所在后，我們再設計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設備償還債務(wù)，乙公司稅負不變。不過(guò)，甲公司取得抵債資產(chǎn)時(shí)不是作為存貨入賬，而是作為取得已使用過(guò)的固定資產(chǎn)入賬，并建立卡片賬，從而符合288號文規定的第一項條件。之后，甲公司并不立即以該設備對外投資，而是采購相關(guān)原材料，配備生產(chǎn)技術(shù)人員，用該設備試生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品（這并不會(huì )超越甲公司的營(yíng)業(yè)范圍），生產(chǎn)期間相應計提折舊，這樣便符合了288號文規定的第二項條件。在約半年以后，待條件成熟，甲公司再以該設備出資與丙公司合資成立丁公司；投資作價(jià)不高于取得時(shí)的計稅成本，即使之符合288號文規定的第三項條件。由于甲公司凈資產(chǎn)額較高，該投資行為發(fā)生后投資余額遠低于凈資產(chǎn)的50%.在上述三項條件均符合后，甲公司便無(wú)需就投資設備繳納增值稅了。

　　二、相關(guān)問(wèn)題思考

　　通過(guò)上述案例，筆者認為我們應對納稅籌劃作進(jìn)一步思考：

　　1、納稅籌劃的方案固然不能違反稅收法律法規，但僅有這一點(diǎn)是不夠的，必須考慮是否符合其他相關(guān)法律法規。稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的權利義務(wù)關(guān)系是一種稅收法律關(guān)系，而稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、存在、變更與消滅是由稅收法律事實(shí)來(lái)決定的，這種事實(shí)便是納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為。我們進(jìn)行納稅籌劃以期改變和減輕納稅人的稅負時(shí)，往往需要調整或改變納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行為，并產(chǎn)生新的方案，對于新的行為方案，如果不考慮它是否符合相關(guān)各方面的法律規范，單純地、孤立地在稅法的范疇內轉圈子，這樣的節稅方案很可能要淪為“鏡中花、水中月”。

　　2、納稅籌劃應評估實(shí)施新方案時(shí)履行法定程序的直接成本和風(fēng)險代價(jià)。納稅籌劃不能是靜態(tài)的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧“失”。例如，有人從稅收籌劃的角度為一外資房地產(chǎn)公司設計了一連串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權轉讓?zhuān)�最終進(jìn)行實(shí)際的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等。眾所周知，重組會(huì )涉及復雜的法定程序和手續，諸如股東（大）會(huì )決議、向公告、結清欠稅、債權擔保、財務(wù)審計、資產(chǎn)評估、驗資、工商注冊登記、稅務(wù)登記等，外資企業(yè)分立還需報有關(guān)部門(mén)批準，履行這些程序和手續不但要發(fā)生大量直接成本，而且由于時(shí)間較長(cháng)，還可能對企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和商業(yè)形象產(chǎn)生，企業(yè)更要面臨市場(chǎng)變動(dòng)的風(fēng)險，這些動(dòng)態(tài)因素是在設計方案時(shí)必須加以考慮的。

　　3、跨國間的納稅籌劃還應考慮其他國家和地區的相關(guān)法律規定。以轉讓定價(jià)籌劃為例，它不僅要分析比較不同國家或地區間稅制上的差異，還要綜合這些國家或地區在一般商法、、外匯管理等方面的規定。由此也可以得出結論：納稅籌劃是一項綜合性的理財活動(dòng)，需要多個(gè)門(mén)類(lèi)的知識，面對那些將納稅籌劃視為探囊取物的商業(yè)宣傳，納稅人應謹慎處之。

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