會(huì )計準則結構及其構成要素研究

摘　要：傳統的準則制定模式中都特別強調了會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則的突出地位，因而有了原則導向（或基礎）的會(huì )計準則制定模式、規則導向（或基礎）的會(huì )計準則制定模式以及安然等財務(wù)欺詐案件后美國目標（實(shí)際是概念）導向的會(huì )計準則制定模式的說(shuō)法。通過(guò)對現有會(huì )計準則制定模式的反思，我們認為會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則不應是會(huì )計準則制定的導向或基礎，而是會(huì )計準則結構體系的構成要素。在本文中，我們對其各自的含義界定和功能定位進(jìn)行初步探討，旨在為建立我國的會(huì )計概念框架，完善會(huì )計準則體系提供�！　�一、引言　　隨著(zhù)我國主義市場(chǎng)體制的逐步建立和完善，加入世貿組織后國際化進(jìn)程的加快，市場(chǎng)開(kāi)放程度的進(jìn)一步增強，資本市場(chǎng)發(fā)育過(guò)程中不可避免的各種財務(wù)的出現，迫切需要完善的會(huì )計準則加以規范。另一方面，我國二十余年會(huì )計改革的成就，使會(huì )計準則逐漸為廣大會(huì )計人員和社會(huì )各界所接受，為我國建立并實(shí)施會(huì )計準則奠定了基礎，加速會(huì )計準則的制定步伐，建立完整體系的會(huì )計準則的大好時(shí)機已經(jīng)到來(lái)。然而，在會(huì )計準則制定過(guò)程中，有必要厘清會(huì )計概念、會(huì )計原則、會(huì )計規則三者的關(guān)系，使新制定的會(huì )計準則做到體系完整、規范準確、方便操作、經(jīng)濟實(shí)用�！　≡谝酝�的會(huì )計理論中，會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則是會(huì )計準則研究中出現頻率極高的三個(gè)基本范疇。特別是在會(huì )計準則制定模式的討論中，各自作為會(huì )計準則制定的導向或基礎而成為會(huì )計準則制定模式的標志。一般地認為，在國際上存在兩種不同的會(huì )計準則制定模式：一是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）采取的是以規則為導向（基礎）的準則制訂模式。二是國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC，2001年被IASB所取代）和英國會(huì )計準則委員會(huì )（ASC）采取的以原則為導向（基礎）的準則制訂模式。進(jìn)入新世紀，安然等一系列美國上市公司的財務(wù)丑聞事件的出現，在美國會(huì )計界引發(fā)了對會(huì )計準則制定模式的反思。反思的直接結果是，美國國會(huì )通過(guò)的《2002薩班斯-奧克斯利法》第108節第4小節呼吁證券交易委員會(huì )（SEC）著(zhù)手研究美國以原則為基礎的會(huì )計準則的財務(wù)報告體系。[1]要求SEC對采用原則基礎的會(huì )計準則制定模式的可行性進(jìn)行研究，并在2003年7月前提交有關(guān)的研究結果。SEC不辱使命，于2003年7月25日完成并公布了《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎的會(huì )計體系研究》的研究報告。在該報告中，他們?yōu)榱税褜υ瓌t為基礎的會(huì )計準則制定的看法與別人的區別開(kāi)來(lái)，而把它叫做“目標導向的準則制定”。同時(shí)還認為“此準則還應符合并且來(lái)源于具有一致性的財務(wù)會(huì )計概念框架�！币虼�，“目標導向的會(huì )計準則”實(shí)際上也就是“以概念為基礎的會(huì )計準則”�！　≌�是會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則在會(huì )計準則制定模式中的標志性作用的突出，而忽視了對其本身的認識及其三者關(guān)系的研究。我們認為，既然會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則在不同的準則制定模式中都可以用來(lái)作為“導向”或“基礎”，并且，原則導向和規則導向的會(huì )計準則都存在致命的硬傷和不足，這已為實(shí)際效果和諸多研究成果所驗證，以概念為基礎的會(huì )計準則能否克服它們的缺陷還有待實(shí)務(wù)的檢驗。因此，應該將會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則置身于會(huì )計準則體系框架之內，正確定位各自的功能作用，三者都作為會(huì )計準則的構成要素之一，共同構建會(huì )計準則規范的完整體系，是解決現行會(huì )計準則顧此失彼，難以應付環(huán)境變化的有效途徑�！　�二、會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則的界定及其在會(huì )計準則中的功能　　如上所述，會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則是以會(huì )計準則制定的導向或基礎的身份出現，這既扭曲了它們在會(huì )計準則規范體系中應有的地位和作用，也造成了人們對它們認識上的混亂，很有必要對它們作出合理而準確的界定。并且，這種界定是建立在會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則都是會(huì )計準則的構成要素的假設基礎上。這一假設是必要的，這是因為：對會(huì )計準則性質(zhì)的認識雖然有技術(shù)規范觀(guān)、經(jīng)濟后果觀(guān)和程序觀(guān)，但會(huì )計準則作為會(huì )計實(shí)務(wù)的規范的重要依據，就其作用而言，湯云為、錢(qián)逢勝認為“會(huì )計準則規范是從技術(shù)角度對會(huì )計實(shí)務(wù)的處理提出的要求。之所以稱(chēng)其為技術(shù)性的，是因為此類(lèi)規范都是針對每一具體項目或業(yè)務(wù)的確認、計量和報告作出的�！盵2]因此，會(huì )計準則具有會(huì )計實(shí)務(wù)技術(shù)方面規范的性質(zhì)。事實(shí)上，在歐洲國家就有將會(huì )計準則納入法律規范體系的慣例。既然會(huì )計準則具有規范會(huì )計事務(wù)的法律的性質(zhì)，那么，對于會(huì )計準則的制定就可以借鑒有關(guān)法律規范制定的做法�！　≡诜�律界通常按法律構成要素的功能不同分為法律規則、法律原則和法律概念。如“對民法的構成要素，可按其不同的功能分為民法規則、民法原則、民法概念三類(lèi)�！盵3]由此可見(jiàn)，對會(huì )計規則、會(huì )計原則、會(huì )計概念可以看作是會(huì )計準則的共同構成要素，而不應將其中的某一個(gè)獨立出來(lái)作為導向（或基礎）。對它們可分別作如下界定：　�。ㄒ唬�會(huì )計概念　　在會(huì )計理論研究中與“概念”相聯(lián)系，出現頻率最高的是“會(huì )計概念框架”或“財務(wù)會(huì )計概念框架”，其主要原于對美國財務(wù)會(huì )計概念框架的介紹�！　�學(xué)術(shù)界較為流行的概念框架涵義是由FASB所作出的界定：概念是一部憲法（Constitution），是一套由互相關(guān)聯(lián)之目標與基本概念所構成的內在一致之體系。[4]單純的對會(huì )計概念本身作出解釋的并不多見(jiàn)�！　∮谟窳纸淌谡J為“會(huì )計概念是反映會(huì )計領(lǐng)域客觀(guān)事物特有屬性的思維形式�！盵5]這種解釋與本文要闡明的作為會(huì )計準則構成要素的會(huì )計概念的涵義似乎難以一致，因而，不可直接借用�！　∧敲�，如何界定會(huì )計概念的定義呢？我們認為會(huì )計概念是將會(huì )計所涉及的事物加以概括而形成的權威性范疇。會(huì )計概念不同于會(huì )計規則和會(huì )計原則，不具有會(huì )計規則和會(huì )計原則那樣的規范意義。但是會(huì )計概念仍然是會(huì )計準則不可或缺的構成要素。會(huì )計概念是概括會(huì )計制度、會(huì )計規則或原則的工具�！　∪绮徽莆諘�(huì )計各概念的內涵和外延，我們就不能正確地理解會(huì )計的規則、原則及其體系。因此，在研究會(huì )計準則本體時(shí)，對會(huì )計概念的研究也應給予應有的重視，美國FASB對財務(wù)會(huì )計概念框架的研究可以說(shuō)是這方面的表率。在表現形式上，會(huì )計概念通常用一個(gè)簡(jiǎn)單、明了的術(shù)語(yǔ)來(lái)表達。這種表達會(huì )計概念的術(shù)語(yǔ)，雖然有取之于日常用語(yǔ)的，也有南會(huì )計學(xué)家們精心創(chuàng )造的。但是在長(cháng)期的會(huì )計中，會(huì )計中的許多概念都賦予了特殊含義，必須按會(huì )計準則或會(huì )計學(xué)賦予它的特殊含義來(lái)理解。會(huì )計概念是會(huì )計準則中的技術(shù)成分，具有以下意義：　�。�1）在會(huì )計準則制定上，會(huì )計概念是構筑會(huì )計準則體系，將相關(guān)會(huì )計規則、會(huì )計原則有機聯(lián)系起來(lái)，避免會(huì )計準則重復，使會(huì )計準則簡(jiǎn)明扼要的工具，特別是在會(huì )計準則制定過(guò)程中，如果沒(méi)有一系列會(huì )計概念作為其編制的工具，簡(jiǎn)直是不敢想象的�！　。�2）在會(huì )計實(shí)務(wù)上，會(huì )計概念是引導會(huì )計準則使用者用來(lái)尋找規則的指引。在會(huì )計中，任何會(huì )計概念都有著(zhù)與之相關(guān)聯(lián)的會(huì )計制度、會(huì )計規則或會(huì )計原則。在會(huì )計處理和報表編制中，只要我們能將交易或事項歸入某個(gè)會(huì )計概念，相關(guān)的會(huì )計制度、會(huì )計規則或會(huì )計原則即可予以適用�！　。�3）在會(huì )計與研究上，會(huì )計概念是打開(kāi)會(huì )計大門(mén)，進(jìn)入會(huì )計殿堂的鑰匙。會(huì )計是一個(gè)演繹的邏輯體系。其體系的構筑，相關(guān)會(huì )計規則、會(huì )計原則的溝通，都是通過(guò)會(huì )計概念來(lái)實(shí)現的。因此，當我們運用邏輯演繹方法，由一般到具體步步研習會(huì )計時(shí)，無(wú)論我們的研習工作進(jìn)入到那一個(gè)階段或邏輯層次，我們首先面臨的都是一個(gè)個(gè)會(huì )計概念，必須從研究這些會(huì )計概念入手，才能展開(kāi)我們的研習工作�！　。ǘ�）會(huì )計原則　　“原則”一詞，在語(yǔ)義上含有“開(kāi)始、起源、出發(fā)點(diǎn)、基礎”等一類(lèi)的含義。對什么是會(huì )計原則，在現有的會(huì )計理論研究文獻中并沒(méi)有確切的解釋和準確的定義。并且會(huì )計規則、會(huì )計原則和會(huì )計準則還常�；煊�，相互被用來(lái)解釋對方。如葛家澍、林志軍認為公認會(huì )計原則（CAAP）的主要內容是由規范財務(wù)會(huì )計和報告方法程序的會(huì )計準則或規則所構成。[6]還有人說(shuō)“會(huì )計規則是指規范會(huì )計信息生產(chǎn)與披露的法律規章制度以及各種相關(guān)的準則�！盵7]同時(shí)還認為，我國會(huì )計規則主要包括《會(huì )計制度》、《企業(yè)會(huì )計準則》、《會(huì )計法》等。由此可見(jiàn)，對會(huì )計原則的現有解釋是較為混亂的，很難找到一個(gè)準確和確切的定義。在此，我們認為會(huì )計原則是指可以作為會(huì )計規則基礎、本源、出發(fā)點(diǎn)的具有綜合性、抽象性的會(huì )計準則原理和假設。較之會(huì )計規則，會(huì )計原則既無(wú)假定條件的規定，也無(wú)具體準則效果的規定，顯得十分抽象。對具體交易事項的準則適用，會(huì )計準則中的原則不象會(huì )計準則中的規則那樣具有明確的針對性。因此會(huì )計原則的規范意義不是微觀(guān)上的，而是宏觀(guān)上的。會(huì )計原則的宏觀(guān)規范意義在于，它指導和協(xié)調全部會(huì )計事務(wù)或某一方面的會(huì )計事務(wù)的準則調整機制，確定處理某類(lèi)會(huì )計問(wèn)題的基本方針�！　�會(huì )計原則也是會(huì )計準則的重要構成要素。會(huì )計準則的功能在于縮小不同會(huì )計主體之間會(huì )計處理和報表編制的程序和方法的差異，確保企業(yè)所提供的會(huì )計信息的“真實(shí)與公允”，提高可比性，最終達到投資者及企業(yè)其他利益相關(guān)者得到有用的信息以資決策的目的。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)社會(huì )化程度的提高，企業(yè)規模的擴大和組織結構的復雜化，制度創(chuàng )新、管理創(chuàng )新和業(yè)務(wù)創(chuàng )新層出不窮，會(huì )計所面對的是紛繁復雜，千奇百怪的經(jīng)濟實(shí)務(wù)（交易或事項）。在這萬(wàn)花筒般變幻莫測的世界，會(huì )計準則絕不能只是一些簡(jiǎn)單規則的羅列。為處理難以預料的新奇交易或事項，準則的制定者必然運用歸納的邏輯方法，從現有的會(huì )計規則中引申出一些抽象的會(huì )計原則，作為會(huì )計師進(jìn)行推理的出發(fā)點(diǎn)，以求得解決新奇交易或事項的新規則。會(huì )計原則作為宏觀(guān)上的指導原則，較之會(huì )計規則具有穩定性強、覆蓋面寬等優(yōu)點(diǎn)，因此，會(huì )計準則既不能沒(méi)有具體的規則，也不能沒(méi)有抽象的原則。會(huì )計準則有了具體的規則，使會(huì )計師運用形式邏輯的方式對號入座式地適用于常見(jiàn)的交易事項，才能保證會(huì )計處理的統一。會(huì )計準則有了抽象的原則，使會(huì )計師運用辯證邏輯的方法創(chuàng )造性地適用于新奇交易事項，會(huì )計準則才能以不變應萬(wàn)變，具有較強的適應性�！　�對會(huì )計原則的性質(zhì)和意義，我們可以從以下幾個(gè)方面觀(guān)察：（1）從角度觀(guān)察，會(huì )計原則是運用的、經(jīng)濟學(xué)的、社會(huì )學(xué)的、法學(xué)的研究方法研究會(huì )計準則所發(fā)現的原理；（2）從會(huì )計實(shí)務(wù)的角度觀(guān)察，會(huì )計原則是約束企業(yè)會(huì )計行為，規范會(huì )計處理和報表編制的程序和方法的使用的一般準則；（3）從會(huì )計準則制定角度觀(guān)察，會(huì )計原則是制定具體會(huì )計規則，規定具體會(huì )計方法、程序的基礎和指導方針；（4）從注冊會(huì )計師審計責任歸責的角度觀(guān)察，會(huì )計原則既是對會(huì )計簽證活動(dòng)進(jìn)行宏觀(guān)控制、檢查注冊會(huì )計師簽證是否公正、應否承擔審計過(guò)失責任的標準，又是注冊會(huì )計師、法官等面對新奇交易事項，運用邏輯推理方法進(jìn)行創(chuàng )造性會(huì )計簽證活動(dòng)和會(huì )計司法活動(dòng)，填補會(huì )計準則漏洞，克服會(huì )計準則具體規則欠缺的工具�！　。ㄈ�）會(huì )計規則　　會(huì )計規則是會(huì )計準則最基本的構成要件，是會(huì )計準則中最適用和具體的實(shí)體部分。借用美國學(xué)者龐德對法律規則的看法，法律規則為法律中最純正的部分，“逐條均為司理直道而設”，“不但為公共法庭所承認，復為法庭所施行�！盵8]可以類(lèi)比出會(huì )計規則在會(huì )計準則中的功能，它亦應逐條均為規范會(huì )計確認、計量、記錄和報告而設，不但為全部會(huì )計準則的使用者所承認，復為他們所執行�！　〉�是，對如何界定會(huì )計規則，由于如上述關(guān)于會(huì )計原則認識的相同原因，目前亦沒(méi)有一個(gè)準確而明晰的解釋。我們認為，作為會(huì )計準則構成要素之一的會(huì )計規則是針對具體會(huì )計問(wèn)題所作出的具體的準則規定。會(huì )計準則的主要作用在于，盡可能縮小會(huì )計處理方法和報表編制程序的差異，確保財務(wù)會(huì )計報表的“真實(shí)與公允”，提高會(huì )計信息的可比性�！　�會(huì )計準則要起到這一作用，必然要以會(huì )計規則作為它的核心部分（或核心內容）。與會(huì )計原則相比，會(huì )計規則對具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（交易或事項）的確認、計量、記錄和報告以及特殊問(wèn)題的處理具有直接的針對性，既是會(huì )計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和編制會(huì )計報表的直接依據，也是審計人員對會(huì )計報告資料的“真實(shí)與公允性”作出鑒定的直接依據。會(huì )計準則的使用者可按對號入座式的形式邏輯的推論方法（大前提、小前提、結論）直接適用于個(gè)別的、具體的業(yè)務(wù)事項。例如，會(huì )計人員在對資產(chǎn)負債表日所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權益進(jìn)行調整時(shí)，依據《企業(yè)會(huì )計準則-資產(chǎn)負債表日后事項》所列示的需要調整的情形（大前提）：�。�1）以證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；�。�2）銷(xiāo)售退回；�。�3）已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負債表編報過(guò)程中或注冊會(huì )計師審計中（資產(chǎn)負債表日后）所獲得的新的或進(jìn)一步的，有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的證據（小前提）。將大小前提相對照，得出是否進(jìn)行調整的決定（結論），就是會(huì )計準則中具體會(huì )計規則的運用�！　�三、會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則在會(huì )計準則體系中的結構地位　　從以上對會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則的界定及其功能的討論中我們可以得出三者是會(huì )計準則構成要素的結論。但是，又必需指出，三者在會(huì )計準則中并不是等量齊觀(guān)、雜亂無(wú)章的，它們之間有著(zhù)密切的內在邏輯關(guān)系，形成一個(gè)結構完整的會(huì )計準則體系�！　∷�謂結構，是指形成整體的各要素之間的相互關(guān)系，即各要素如何相互聯(lián)結、相互依賴(lài)，構成一個(gè)完整、嚴密的體系。體現在準則的結構上就是會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則三要素如何在會(huì )計準則體系中排列，以何種方式出現？　　講到會(huì )計準則的結構，傳統上一般都是從會(huì )計準則的構成形式上去認識，從而忽視了對其本體構成基本要素的有機結合體的認識。這種形式上的會(huì )計準則結構，從世界范圍內來(lái)看，主要有兩種模式�！　∫环N是采取形成結構的方式，如日本的《會(huì )計原則》就分成一般原則、收益表原則和資產(chǎn)負債表原則三部分，具有明顯的結構特征，我國省的準則也有類(lèi)似的結構安排；另一種是不分層次結構，按照每個(gè)專(zhuān)題分別制定。采用這種方式的有國際會(huì )計準則、美國的《財務(wù)會(huì )計準則公告》以及英國的《標準會(huì )計慣例公告》。在國內部分學(xué)者對會(huì )計準則的結構的認識更是直觀(guān)地從其組成部分的形式上去劃分。如趙西卜在論述我國會(huì )計準則的內容結構時(shí)就是采用寫(xiě)實(shí)的手法來(lái)表現的，《企業(yè)會(huì )計準則》（基本準則）的“主要內容包括總則、一般原則、資產(chǎn)、負債、所有者權益、費用、利潤、財務(wù)報告和附件等，共10章56條�！薄按蟛糠謺�(huì )計準則（具體準則）基本上由四部分組成，包括引言、定義、正文和附件�！盵9]　　隨著(zhù)會(huì )計準則的，各國在會(huì )計準則的制定過(guò)程中呈現這樣一種趨勢，即普遍關(guān)注會(huì )計準則的基礎和內在邏輯。這種會(huì )計準則制定的新趨勢，目的旨在克服傳統的財務(wù)會(huì )計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架，與會(huì )計準則相關(guān)的一些重要的會(huì )計往往觀(guān)點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導致會(huì )計實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì )計信息使用者對會(huì )計準則和財務(wù)報告的強烈批評的缺陷�！　∑渥钤绺吨T行動(dòng)的當推美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）20世紀70年代對會(huì )計概念框架的，并以1976年12月2日頒布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標的暫行結論》、《財務(wù)會(huì )計和報告概念結構：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》為研究成果的標志。從上述對會(huì )計準則構成要素的可知，會(huì )計概念框架顯然是會(huì )計概念的集成及理論詮釋。對于會(huì )計概念框架在會(huì )計準則結構體系中的安排，國際通行的作法是將其獨立于會(huì )計準則而專(zhuān)門(mén)頒布。其原因在于，從功能上看�！　∫话阏J為會(huì )計概念框架是“構成新的會(huì )計慣例和評價(jià)舊的會(huì )計慣例基礎的理論原理體系�！盵10]從性質(zhì)上看，則普遍認為“（編報財務(wù)報表的）框架本身不是（會(huì )計準則）準則，在會(huì )計處理的選擇上也沒(méi)有國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）授予的權威性或明確表示的地位�！盵11]正因如此，美、英等國，包括國際會(huì )計準則委員會(huì )，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會(huì )計文件獨立于會(huì )計準則進(jìn)行公布的，只不過(guò)各國對概念框架的稱(chēng)呼不一樣，如美國稱(chēng)之為《財務(wù)會(huì )計概念報告》，國際會(huì )計準則委員會(huì )稱(chēng)之為《編報財務(wù)報表的框架》。在獨立頒布概念框架模式下形成的會(huì )計準則結構體系是：會(huì )計概念是會(huì )計準則的重要構成要素，但不是會(huì )計準則實(shí)體的組成部分；會(huì )計準則的實(shí)體組成部分是會(huì )計原則和會(huì )計規則，但在會(huì )計準則的條文的編制中又離不開(kāi)會(huì )計概念這一理論工具的運用。這種會(huì )計準則結構模式的好處在于：首先，會(huì )計概念框架為溝通財務(wù)會(huì )計理論和財務(wù)會(huì )計準則提供了橋梁和紐帶，它對各層次、各類(lèi)型的會(huì )計準則起統馭作用，使各部分之間形成聯(lián)接關(guān)系，有助于各層次、部分間相互制約、相互印證，避免由于各自相互獨立，互不牽連而形成的錯誤和疏漏，可以提高會(huì )計準則體系的完整性和邏輯的嚴密性。其次，有助于解決企業(yè)的活動(dòng)多樣性和多變性與會(huì )計準則具有相對穩定性的矛盾。會(huì )計準則的制定是不斷補充，不斷完善，由簡(jiǎn)單到復雜的過(guò)程。因為，從時(shí)間進(jìn)程看，會(huì )計準則不可能適應任一時(shí)點(diǎn)會(huì )計實(shí)務(wù)的需要，特別是針對某一特定業(yè)務(wù)的具體會(huì )計準則更是如此。那么，在會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則構成的會(huì )計準則結構體系指引下，會(huì )計人員在制定示范會(huì )計核算制度時(shí)，可以根據會(huì )計理論和會(huì )計原則的精神，在會(huì )計概念理論和會(huì )計原則的指導下，選擇恰當的會(huì )計，設計出適用的會(huì )計核算程序，這樣會(huì )有助于會(huì )計準則的執行�！　∥覈鴷�(huì )計準則的結構模式，從大方向上借用的是美國模式，同時(shí)也是國際上流行的“概念框架”模式。因為普遍認為，我國的《企業(yè)會(huì )計準則》（基本準則）具有會(huì )計概念框架的作用，或者說(shuō)類(lèi)似于國際上的會(huì )計概念框架。但不同的是，在我國是將會(huì )計概念要素納入到會(huì )計準則體系中去，作為會(huì )計準則的組成部分之一，而不象英美等國和國際會(huì )計準則那樣以單獨公布會(huì )計概念框架的形式出現�！　∫蚨�形成獨具特色的包含基本準則和具體準則兩層次結構的會(huì )計準則體系。這種會(huì )計準則結構模式的好處在于：首先，它巧妙地解決了在我國法制環(huán)境下，由政府部門(mén)制訂頒布會(huì )計準則，會(huì )計準則作為部門(mén)規章，納入會(huì )計法規體系，要遵循法規制定的程序、方法、規則以及行文習慣等，與會(huì )計概念框架是一種理論，注重原理的闡述，內容復雜、冗長(cháng)的矛盾。其次，增強了會(huì )計概念對會(huì )計準則制定和執行指導作用的權威性，即它將會(huì )計概念的間接指導變成了直接的規范，為會(huì )計人員面對不斷出現的新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會(huì )計處理在選擇會(huì )計方法、設計程序方案時(shí)提供了直接的依據。而一般認為會(huì )計概念框架對會(huì )計業(yè)務(wù)處理的指導只有在當沒(méi)有任何權威性準則公告所規范的新問(wèn)題出現時(shí)，才可為這些新問(wèn)題的處理提供性框架。再次，會(huì )計概念框架內容的準則化有助于克服會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)務(wù)相互脫節的弊端。會(huì )計概念框架在一般情況下都是以理論的身份出現，對于廣大會(huì )計實(shí)務(wù)工作者而言，由于缺乏對理論的全面了解而常常蒙上一層神秘的面紗。而會(huì )計概念的準則化、條文化則使其容易為會(huì )計實(shí)務(wù)工作者所接受，大大縮短了理論與實(shí)務(wù)的距離。因此，我國采用基本準則和具體準則兩層次的會(huì )計準則結構模式，將會(huì )計準則構成要素-會(huì )計概念、會(huì )計原則和會(huì )計規則溶為一體，既是現實(shí)的選擇，也有其特有的優(yōu)點(diǎn)。然而，這種結構模式的會(huì )計準則也有其缺陷，其最大的缺陷是：將會(huì )計概念框架以準則的身份出現削弱了它的理論性，不能發(fā)揮對會(huì )計準則的制定和使用起全面的理論指導作用。我國《企業(yè)會(huì )計準則》�。ɑ�本準則）中包括了會(huì )計假設、會(huì )計要素等內容，是以簡(jiǎn)明扼要的法規條文形式來(lái)表述會(huì )計學(xué)中這些會(huì )計概念，使其理論性大打折扣。這是因為，會(huì )計假設具有公理的性質(zhì)，它反映了會(huì )計核算的本質(zhì)規定，是會(huì )計學(xué)中的元理論，從學(xué)理上來(lái)講不能把它作為會(huì )計準則的內容。會(huì )計假設作為高度抽象的概念，對會(huì )計核算的規范作用是其具體表現作用，雖列入會(huì )計準則中，但這已不是會(huì )計學(xué)中的會(huì )計假設了。如貨幣計價(jià)是四個(gè)會(huì )計假設之一，體現在我國的會(huì )計準則中，就是要求人民幣計價(jià)。從人民幣計價(jià)這一項會(huì )計準則來(lái)推定我國會(huì )計準則中包含的貨幣計量假設，往往是學(xué)者們對國家公布的會(huì )計準則、制度詮釋的結果。應該說(shuō)，人民幣計價(jià)是會(huì )計準則規定的會(huì )計計量單位，也是貨幣計量假設的內容之一，但不是全部。而對于會(huì )計要素是會(huì )計對象的具體化，會(huì )計準則目的是對各種要素的價(jià)值予以確認、計量、記錄和報告作出規范，這些規范是由具體會(huì )計準則來(lái)承擔的。但是，會(huì )計核算確實(shí)是以要素的明確定義為前提的。會(huì )計要素的定義具有更多的理論意義，應對會(huì )計要素的理論進(jìn)行單獨的研究�，F行的將會(huì )計要素納入會(huì )計準則，并對各要素的定義和計量作出規范，實(shí)在難度太大，也難以達到預期的目的�！　�據上分析，我們認為，理想的會(huì )計準則結構體系應該由構成會(huì )計準則實(shí)體部分的會(huì )計原則和會(huì )計規則與構成會(huì )計準則非實(shí)體部分的會(huì )計概念有機結合而成。其結構如下圖所示：　　四、結語(yǔ)　　在當前我國財務(wù)會(huì )計概念框架研制環(huán)境不斷成熟的情況下，努力探求具有特色的會(huì )計概念框架以及會(huì )計準則結構體系任重道遠�？陀^(guān)地講，在我國的會(huì )計準則、制度制定中，除了相關(guān)的準則、制度應進(jìn)一步充實(shí)完善外，缺乏系統、全面的概念支持是其最大的薄弱環(huán)節。筆者認為，對會(huì )計概念研究成果的檢驗主要堅持兩個(gè)標準，一是內容系統、全面，二是解釋準確、明晰而權威。而對于以什么形式出現倒是次要的，也不一定就要照搬美國的概念框架公告的做法。此外，借鑒法學(xué)界制定和運用法律規范中對待法律概念的做法，拿來(lái)主義，為我所用亦是不錯的選擇。有著(zhù)幾百年法律規范制定的法律界并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的法律概念匯編或法律概念框架，但卻很好地解決了法律規范制定和執行中的法律概念的運用問(wèn)題。其成功之處就在于，有一個(gè)很好的運用法學(xué)專(zhuān)家工作成果的機制。尤其是判例法國家大法官的成功判例具有法律效率，權威法學(xué)家的理論成果或意見(jiàn)也往往成為判定新奇案件的依據就是有力的例證。因此，在會(huì )計界應建立全面的專(zhuān)家支持系統，即不僅在會(huì )計準則的制訂中吸收專(zhuān)家參與其中，而且在會(huì )計準則的執行中，以及會(huì )計涉及訴訟的解決爭端中也要發(fā)揮專(zhuān)家、學(xué)者的作用�！　�參考文獻　　[1]財政部會(huì )計司譯。對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎的會(huì )計體系研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.　　[2]湯云為，錢(qián)逢勝。會(huì )計理論[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997：76.　　[3]江平。民法學(xué)[M].中國政法大學(xué)出版社，2000.　　[4]吳水澎。中國會(huì )計理論研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000：153.　　[5]于玉林。會(huì )計基礎理論研究[M].北京：經(jīng)濟出版社，2001：51　　[6]葛家澍，林志軍。西方會(huì )計理論[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2001：83.　　[7]王元豹。論會(huì )計信息規則性失真的成因及其改進(jìn)措施[N].中國信息報，2004.　　[8]西方法律思想史資料選編[M].北京大學(xué)出版社，1983：698.　　[9]趙西卜。中國會(huì )計準則研究[M].北京：中國人民大學(xué)出版社。1999：76.　　[10]薛云奎。會(huì )計準則制定的方法論研究[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社。1999：145.　　[11]M.Zafar.lqbal.1997.International Accounting：A Global Perspeetive.By South-Western College Publishing，an ITP Company，38

【會(huì )計準則結構及其構成要素研究】相關(guān)文章：

企業(yè)構成要素及其作用分析03-22

審計理論結構要素及其構建03-22

研究現代精細農業(yè)的技術(shù)構成及其應用03-19

關(guān)于信用卡客戶(hù)終生價(jià)值構成要素研究03-19

資產(chǎn)結構及其與企業(yè)效益關(guān)系研究03-23

會(huì )計收益及其構成要素的界定和分類(lèi)03-22

新經(jīng)濟的構成要素論文11-17

論有效內部控制的構成要素03-25

淺議備課的要素結構03-19