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論會(huì )計準則的五個(gè)關(guān)系問(wèn)題
一、準則實(shí)踐與我們歷來(lái)認為，會(huì )計理論是在會(huì )計實(shí)踐的基礎上對會(huì )計的理性認識，反轉過(guò)來(lái)又指導會(huì )計的實(shí)踐。會(huì )計理論的包括會(huì )計理論、會(huì )計基本理論、會(huì )計準則基本概念、會(huì )計理論，等等。上述的內容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構成了會(huì )計理論體系。
應特別指明的是，在上述會(huì )計理論體系中包含了“會(huì )計準則基本概念”這一內容，它同會(huì )計準則理論和會(huì )計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡(jiǎn)要地歸納為以下三點(diǎn)：第一，所謂“會(huì )計準則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內外不斷研究與，主要包括以下這些要素：會(huì )計的基本前提，會(huì )計要素，會(huì )計目標，會(huì )計信息質(zhì)量特征，會(huì )計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進(jìn)行會(huì )計準則制訂時(shí)所直接依恃并賴(lài)以為基礎和指導的一組概念，它在評價(jià)現有會(huì )計準則和指導制定未來(lái)會(huì )計準則中起著(zhù)重要作用。從會(huì )計準則基本概念這一外延和內涵的界定中可以看出，它大致類(lèi)似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會(huì )計概念結構”�？紤]到名稱(chēng)的通俗易懂及同會(huì )計準則的緊密關(guān)系，我們建議稱(chēng)之為“會(huì )計準則基本概念”；第二，會(huì )計準則基本概念介于會(huì )計基本理論和會(huì )計準則理論之間。以會(huì )計的本質(zhì)、對象、職能等內容為主的會(huì )計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會(huì )計準則的制訂，更無(wú)法直接用于指導和規范會(huì )計實(shí)務(wù)。因此，會(huì )計基本理論要成為對實(shí)踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節來(lái)實(shí)現。正是會(huì )計準則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當成會(huì )計基本理論，也可以把其看作是會(huì )計準則理論。對會(huì )計準則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構建的會(huì )計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開(kāi)放前會(huì )計理論的內容和體系。有了這個(gè)“中介”，從而將會(huì )計基本理論與會(huì )計應用理論地銜接在一起，成功實(shí)現了會(huì )計基本理論到會(huì )計應用理論的過(guò)渡（實(shí)際上，這也體現了理性認識的兩個(gè)階段，即由辯證理性認識過(guò)渡到價(jià)值理性認識）；再加上會(huì )計理論研究方法對全部會(huì )計理論研究的統率作用，有力地保證了我們所構建的會(huì )計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀(guān)點(diǎn)，無(wú)非是想強調以下兩點(diǎn)：第一，當前我國必須加快會(huì )計準則的制訂工作，以適應主義市場(chǎng)的需要，這無(wú)疑是正確的，但絕不能把會(huì )計準則單純視為是一種技術(shù)規范而無(wú)理論可言。必須充分地認識到，會(huì )計準則是準則化的理論，是會(huì )計理論體系中的重要組成部分�，F在經(jīng)常聽(tīng)到的加強會(huì )計理論研究并給會(huì )計準則提供理論支持這一說(shuō)法，完整地說(shuō)，應包括二個(gè)方面：一是加強對會(huì )計準則理論本身的研究，使會(huì )計準則理論自成體系；二是會(huì )計準則理論同諸如會(huì )計理論研究方法、會(huì )計基本理論、會(huì )計準則基本概念、會(huì )計行為理論存在著(zhù)緊密聯(lián)系。如果沒(méi)有其他會(huì )計理論的，會(huì )計準則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會(huì )計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會(huì )計準則理論反過(guò)來(lái)可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會(huì )計準則實(shí)踐與理論關(guān)系、會(huì )計準則理論同會(huì )計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開(kāi)展會(huì )計理論研究必須切實(shí)加以注意的。第二，應特別指出，會(huì )計準則基本概念的研究，西方國家研究的時(shí)間比較長(cháng)并已取得豐碩成果。但是，會(huì )計是一個(gè)社會(huì )范疇，會(huì )計總是一定環(huán)境之下的會(huì )計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會(huì )有什么樣的會(huì )計理論，同樣也就會(huì )有相應的會(huì )計準則基本概念。我國經(jīng)濟體制改革的目標模式是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟，其所形成的社會(huì )環(huán)境同西方國家既有相同之處也會(huì )有所不同，進(jìn)而到會(huì )計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會(huì )保障及職工的福利等等會(huì )計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構建我國會(huì )計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過(guò)開(kāi)展會(huì )計準則基本概念研究這個(gè)階段，只能脫離實(shí)際，欲速則不達。以上兩點(diǎn)告訴我們，建立具有特色的會(huì )計準則體系確實(shí)還有一些路要走，會(huì )計界任重而道遠。
二、會(huì )計準則與會(huì )計制度
會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系是當前爭論和關(guān)注的焦點(diǎn)。要說(shuō)明會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系問(wèn)題，一是要了解會(huì )計準則與會(huì )計制度形成的社會(huì )背景；二是要理解會(huì )計制度的本質(zhì)；三是要將會(huì )計準則同會(huì )計制度進(jìn)行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經(jīng)濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應的企業(yè)制度�，F代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權清晰、權責明確、政企分開(kāi)、管理”，真正使企業(yè)成為適應市場(chǎng)的法人實(shí)體和競爭實(shí)體。適應于現代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過(guò)稅收政策進(jìn)行調節。問(wèn)題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進(jìn)行會(huì )計核算，這比起改革前企業(yè)的會(huì )計核算復雜得多，要求也高得多。表現在“通過(guò)資產(chǎn)、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì )計要素的確認和計量，貫串于會(huì )計循環(huán)的全過(guò)程”：“包括國家在內的投資者所執行的財務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎上對增量的分配”。為此，就要對會(huì )計信息系統運行的前提條件，會(huì )計要素定義，會(huì )計信息質(zhì)量特征，會(huì )計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進(jìn)行規范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會(huì )計準則”對會(huì )計進(jìn)行規范。
有了準則以后，會(huì )計界發(fā)出了一種呼聲，認為必須廢除會(huì )計制度。出現這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會(huì )計制度太死板，使企業(yè)沒(méi)有自主權；會(huì )計制度是與計劃經(jīng)濟體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應當如何看？首先，我們同意這種說(shuō)法，從廣義上理解，如果認為會(huì )計制度也是對會(huì )計的技術(shù)規范的話(huà)，會(huì )計制度同會(huì )計準則的本質(zhì)就沒(méi)有根本的不同。經(jīng)濟體制改革以后，如果我們根據現代企業(yè)制度的要求，對會(huì )計制度內容形式進(jìn)行改革，把會(huì )計準則的內容和要求運用會(huì )計制度的形式進(jìn)行表現，并能達到對會(huì )計的規范的話(huà)，那么，我們不用會(huì )計準則的名稱(chēng)，而是運用人們喜聞樂(lè )見(jiàn)的會(huì )計制度名稱(chēng)也未必不可。關(guān)鍵在于實(shí)質(zhì)，而不在于名稱(chēng)。其次，如果是狹義理解，僅僅把會(huì )計制度看成是運用復式記帳、設置會(huì )計科目、會(huì )計事項記錄舉例、規定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會(huì )計制度？對此，仍要具體，即要地、現實(shí)地、辯證地看待這個(gè)問(wèn)題。我國財會(huì )工作有二個(gè)方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規模也異常復雜；另一個(gè)方面是會(huì )計人員的素質(zhì)問(wèn)題，據說(shuō)在我國1200萬(wàn)會(huì )計人員中，受過(guò)中等以上專(zhuān)業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據上面對會(huì )計制度的理解和針對我國現實(shí)，會(huì )計工作的規范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時(shí)會(huì )切得血淋淋的。具體地說(shuō)，對于上市的公司來(lái)說(shuō)，按照信息披露的要求，加之財會(huì )人員素質(zhì)比較高，可以統一運用會(huì )計準則進(jìn)行規范，以便人們利用會(huì )計信息進(jìn)行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類(lèi)公司當然也還可以根據會(huì )計準則的要求，結合企業(yè)的實(shí)際制訂狹義上的會(huì )計制度，其規范的形式是：基本會(huì )計準則——具體業(yè)務(wù)準則——會(huì )計制度；而面對大量的個(gè)體私營(yíng)企業(yè)，針對目前大量不進(jìn)行會(huì )計核算的現實(shí)，應當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進(jìn)行會(huì )計核算，并依據不同行業(yè)的特點(diǎn)和準則要求，盡快地建立行業(yè)會(huì )計制度以便它們“依葫蘆畫(huà)瓢”，這比較符合當前會(huì )計人員素質(zhì)的現實(shí)。否則，就會(huì )出現“曲高和寡”的現象�？傊�，對會(huì )計工作進(jìn)行規范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時(shí)間。
三、會(huì )計準則與稅收政策
在經(jīng)濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會(huì )產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實(shí)現的銷(xiāo)售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專(zhuān)用基金后所實(shí)現的利潤全部上交，虧損如數撥補。那時(shí)也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規定，稅金也包含在產(chǎn)品銷(xiāo)售成本之中。因此，會(huì )計制度可以體現稅法的要求，二者之間并沒(méi)有什么矛盾。經(jīng)濟體制改革以后，前面也說(shuō)過(guò)，國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，基本上是通過(guò)稅收政策進(jìn)行處理與調控的。由于財務(wù)會(huì )計與稅法的目標不同，便產(chǎn)生了會(huì )計準則與稅法的關(guān)系問(wèn)題。也就是在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，財務(wù)會(huì )計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團和政府有關(guān)部門(mén)提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時(shí)足額繳納，體現財政稅收政策對宏觀(guān)經(jīng)濟的調控作用，從而對某些會(huì )計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會(huì )計不同的要求。這種矛盾如何進(jìn)行處理？目前會(huì )計界有二種不同意見(jiàn)。一種意見(jiàn)是把稅法與會(huì )計準則統一起來(lái)，將稅基完全建立在會(huì )計準則基礎之上；另一種意見(jiàn)是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會(huì )計學(xué)，其內容包括增值稅會(huì )計處理、營(yíng)業(yè)稅會(huì )計處理、所得稅會(huì )計處理、消費稅會(huì )計處理以及納稅申報。
我們認為，會(huì )計準則與稅法的關(guān)系是一個(gè)較為復雜的問(wèn)題，且世界各個(gè)國家、地區由于經(jīng)濟發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實(shí)際情況出發(fā)，進(jìn)行具體分析與決斷。目前世界各地區、各國存在著(zhù)不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰(shuí)是誰(shuí)非、誰(shuí)優(yōu)誰(shuí)劣的問(wèn)題。特別是對某些同志所倡導的建立稅收會(huì )計學(xué)問(wèn)題，應再進(jìn)行認真論證。
這里有一個(gè)問(wèn)題我們想再提出來(lái)討論，即我國所實(shí)行的會(huì )計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來(lái)說(shuō)，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟活動(dòng)情況異常復雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個(gè)體企業(yè)眾多的實(shí)際，我們仍然感到這種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規模企業(yè)，就可以把會(huì )計制度與稅法的要求統一起來(lái)，既有利于簡(jiǎn)化企業(yè)會(huì )計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統一起來(lái)。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會(huì )計信息可以為決策服務(wù)，會(huì )計準則與稅法則可以適當分離。
四、會(huì )計準則規范與會(huì )計行為規范
會(huì )計準則主要地是對會(huì )計技術(shù)的規范，其目的是保證會(huì )計信息的客觀(guān)、公正與可比。一般都認為，有了會(huì )計準則之后，會(huì )計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現實(shí)的情況并非如此！會(huì )計信息大面積失真，導致經(jīng)濟秩序比較混亂，嚴重地影響著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會(huì )計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)離不開(kāi)人的參與，而參與經(jīng)濟活動(dòng)的人有著(zhù)個(gè)人的物質(zhì)利益；再從會(huì )計工作來(lái)說(shuō)，它也離不開(kāi)會(huì )計人員的參與，否則，所謂的會(huì )計也就不存在。但從事會(huì )計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個(gè)人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會(huì )計人員的行為上有所體現或有“傾向性”，因為每個(gè)人都會(huì )為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會(huì )計對象的特點(diǎn)，形成并產(chǎn)生了會(huì )計程序、方法的多樣性，而任何會(huì )計程序和方法的改變，都必然會(huì )引起經(jīng)濟利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會(huì )計人員實(shí)現“傾向性”提供了客觀(guān)條件，使得會(huì )計信息難以做到客觀(guān)、公正、可比。為了保證會(huì )計信息質(zhì)量，杜絕會(huì )計信息的作假行為，除了必須對會(huì )計的程序與方法通過(guò)諸如會(huì )計準則、會(huì )計制度的制訂進(jìn)行規范外，還必須對會(huì )計人員的行為進(jìn)行規范。也就是會(huì )計除了進(jìn)行技術(shù)性的規范外，還必須有第二次規范，這就是對會(huì )計行為的規范。
以往，盡管有了像《會(huì )計法》、《會(huì )計人員的職責條例》等對會(huì )計行為的規范，但收效甚微，形同虛設。究其原因，除了我們有法不依、執法不嚴外，還存在著(zhù)對行為規范不夠完整、系統和具體等方面的不足。特別是對每項會(huì )計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進(jìn)行衡量。更為重要的是立了法就一定要執行，不執行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執法的責任部門(mén)，等等�，F在我們集中精力進(jìn)行會(huì )計準則的制訂，這是對的，但不能只見(jiàn)技術(shù)不見(jiàn)人。今后，技術(shù)的規范與會(huì )計行為的規范都要抓，“兩手都要硬”。會(huì )計行為的規范同樣離不開(kāi)會(huì )計行為理論的指導。因此，在我們所構建的會(huì )計理論體系中，會(huì )計應用理論既包含會(huì )計準則理論，又包括會(huì )計行為理論的道理就在于此。會(huì )計行為規范理論的內容一般應包括：會(huì )計行為是怎樣形成的、會(huì )計行為主體是誰(shuí)、會(huì )計行為的目標是什么以及會(huì )計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會(huì )計準則國際化與國家化
這個(gè)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，如果從更大的范圍來(lái)說(shuō)，是如何處理會(huì )計的國際化與國家化的問(wèn)題。
按照對外開(kāi)放的要求，面對國際資本市場(chǎng)的逐漸形成以及世界經(jīng)濟一體化加速的形勢，我們的會(huì )計準則必須逐步實(shí)現國際化的要求，這是一種不可逆轉的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟和會(huì )計邁向世界，也談不上我們對世界會(huì )計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會(huì )計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說(shuō)，世界經(jīng)濟一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟的同一水平化，差距仍然會(huì )存在，國與國之間的經(jīng)濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個(gè)世紀就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟的后進(jìn)階段，按兩步走的發(fā)展戰略，趕上中等發(fā)達國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達國家就需要更長(cháng)時(shí)間。也就是說(shuō)，當我們達到今天發(fā)達和最發(fā)達國家經(jīng)濟水平的時(shí)候，世界上發(fā)達和最發(fā)達的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會(huì )計是經(jīng)濟的反映，會(huì )計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調，會(huì )計信息是一種物質(zhì)利益，各種會(huì )計方法的背后代表著(zhù)各種不同的經(jīng)濟利益，因此，會(huì )計準則涉及并關(guān)系到國家利益的主權問(wèn)題，各個(gè)國家往往不會(huì )把自己的主權和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會(huì )計準則制訂在某種意義上是一種程序的說(shuō)法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說(shuō)明會(huì )計準則國際化進(jìn)程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到準則國際化，同時(shí)也應注意國家化。所謂國家化，是指從的實(shí)際出發(fā)，為主義市場(chǎng)服務(wù)。具體地說(shuō)，會(huì )計準則是會(huì )計模式的重要組成要素，之所以世界各地區、國家存在著(zhù)不同會(huì )計模式，那是因為各地區、各國在、經(jīng)濟、、文化、意識以至民族風(fēng)俗習慣等方面都有著(zhù)特殊性。超越環(huán)境、抽象的會(huì )計準則是不存在的。中國的會(huì )計準則也必然會(huì )具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達國家的準則照搬過(guò)來(lái)的觀(guān)點(diǎn)，必然是脫離實(shí)際的。
「責任編輯」 一、會(huì )計準則實(shí)踐與
我們歷來(lái)認為，會(huì )計理論是在會(huì )計實(shí)踐的基礎上對會(huì )計的理性認識，反轉過(guò)來(lái)又指導會(huì )計的實(shí)踐。會(huì )計理論的包括會(huì )計理論、會(huì )計基本理論、會(huì )計準則基本概念、會(huì )計理論，等等。上述的內容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構成了會(huì )計理論體系。
應特別指明的是，在上述會(huì )計理論體系中包含了“會(huì )計準則基本概念”這一內容，它同會(huì )計準則理論和會(huì )計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡(jiǎn)要地歸納為以下三點(diǎn)：第一，所謂“會(huì )計準則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內外不斷研究與，目前主要包括以下這些要素：會(huì )計的基本前提，會(huì )計要素，會(huì )計目標，會(huì )計信息質(zhì)量特征，會(huì )計要素的確認、計量、記錄與報告，等等。它是進(jìn)行會(huì )計準則制訂時(shí)所直接依恃并賴(lài)以為基礎和指導的一組概念，它在評價(jià)現有會(huì )計準則和指導制定未來(lái)會(huì )計準則中起著(zhù)重要作用。從會(huì )計準則基本概念這一外延和內涵的界定中可以看出，它大致類(lèi)似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會(huì )計概念結構”�？紤]到名稱(chēng)的通俗易懂及同會(huì )計準則的緊密關(guān)系，我們建議稱(chēng)之為“會(huì )計準則基本概念”；第二，會(huì )計準則基本概念介于會(huì )計基本理論和會(huì )計準則理論之間。以會(huì )計的本質(zhì)、對象、職能等內容為主的會(huì )計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會(huì )計準則的制訂，更無(wú)法直接用于指導和規范會(huì )計實(shí)務(wù)。因此，會(huì )計基本理論要成為對實(shí)踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節來(lái)實(shí)現。正是會(huì )計準則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當成會(huì )計基本理論，也可以把其看作是會(huì )計準則理論。對會(huì )計準則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構建的會(huì )計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開(kāi)放前會(huì )計理論的內容和體系。有了這個(gè)“中介”，從而將會(huì )計基本理論與會(huì )計應用理論地銜接在一起，成功實(shí)現了會(huì )計基本理論到會(huì )計應用理論的過(guò)渡（實(shí)際上，這也體現了理性認識的兩個(gè)階段，即由辯證理性認識過(guò)渡到價(jià)值理性認識）；再加上會(huì )計理論研究方法對全部會(huì )計理論研究的統率作用，有力地保證了我們所構建的會(huì )計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀(guān)點(diǎn)，無(wú)非是想強調以下兩點(diǎn)：第一，當前我國必須加快會(huì )計準則的制訂工作，以適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的需要，這無(wú)疑是正確的，但絕不能把會(huì )計準則單純視為是一種技術(shù)規范而無(wú)理論可言。必須充分地認識到，會(huì )計準則是準則化的理論，是會(huì )計理論體系中的重要組成部分�，F在經(jīng)常聽(tīng)到的加強會(huì )計理論研究并給會(huì )計準則提供理論支持這一說(shuō)法，完整地說(shuō)，應包括二個(gè)方面：一是加強對會(huì )計準則理論本身的研究，使會(huì )計準則理論自成體系；二是會(huì )計準則理論同諸如會(huì )計理論研究方法、會(huì )計基本理論、會(huì )計準則基本概念、會(huì )計行為理論存在著(zhù)緊密聯(lián)系。如果沒(méi)有其他會(huì )計理論的，會(huì )計準則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會(huì )計準則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當然，會(huì )計準則理論反過(guò)來(lái)可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會(huì )計準則實(shí)踐與理論關(guān)系、會(huì )計準則理論同會(huì )計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開(kāi)展會(huì )計理論研究必須切實(shí)加以注意的。第二，應特別指出，會(huì )計準則基本概念的研究，西方國家研究的時(shí)間比較長(cháng)并已取得豐碩成果。但是，會(huì )計是一個(gè)社會(huì )范疇，會(huì )計總是一定環(huán)境之下的會(huì )計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會(huì )有什么樣的會(huì )計理論，同樣也就會(huì )有相應的會(huì )計準則基本概念。我國經(jīng)濟體制改革的目標模式是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟，其所形成的社會(huì )環(huán)境同西方國家既有相同之處也會(huì )有所不同，進(jìn)而到會(huì )計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會(huì )保障及職工的福利等等會(huì )計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構建我國會(huì )計準則的基本概念。完全照搬，跳躍過(guò)開(kāi)展會(huì )計準則基本概念研究這個(gè)階段，只能脫離實(shí)際，欲速則不達。以上兩點(diǎn)告訴我們，建立具有中國特色的會(huì )計準則體系確實(shí)還有一些路要走，會(huì )計界任重而道遠。
二、會(huì )計準則與會(huì )計制度
會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系是當前爭論和關(guān)注的焦點(diǎn)。要說(shuō)明會(huì )計準則與會(huì )計制度的關(guān)系問(wèn)題，一是要了解會(huì )計準則與會(huì )計制度形成的社會(huì )背景；二是要理解會(huì )計制度的本質(zhì)；三是要將會(huì )計準則同會(huì )計制度進(jìn)行比較，這樣才能使我們認識更加全面。
經(jīng)濟體制改革以后，我們提出并要求建立同社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟相適應的企業(yè)制度�，F代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權清晰、權責明確、政企分開(kāi)、管理”，真正使企業(yè)成為適應市場(chǎng)的法人實(shí)體和競爭實(shí)體。適應于現代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過(guò)稅收政策進(jìn)行調節。問(wèn)題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進(jìn)行會(huì )計核算，這比起改革前企業(yè)的會(huì )計核算復雜得多，要求也高得多。表現在“通過(guò)資產(chǎn)、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權益三個(gè)要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個(gè)要素劃定了資本增量的界限，這六個(gè)會(huì )計要素的確認和計量，貫串于會(huì )計循環(huán)的全過(guò)程”：“包括國家在內的投資者所執行的財務(wù)活動(dòng)，實(shí)際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎上對增量的分配”。為此，就要對會(huì )計信息系統運行的前提條件，會(huì )計要素定義，會(huì )計信息質(zhì)量特征，會(huì )計要素的確認、計量、記錄和報告等提出要求，即進(jìn)行規范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會(huì )計準則”對會(huì )計進(jìn)行規范。
有了準則以后，會(huì )計界發(fā)出了一種呼聲，認為必須廢除會(huì )計制度。出現這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認為會(huì )計制度太死板，使企業(yè)沒(méi)有自主權；會(huì )計制度是與計劃經(jīng)濟體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應當如何看？首先，我們同意這種說(shuō)法，從廣義上理解，如果認為會(huì )計制度也是對會(huì )計的技術(shù)規范的話(huà)，會(huì )計制度同會(huì )計準則的本質(zhì)就沒(méi)有根本的不同。經(jīng)濟體制改革以后，如果我們根據現代企業(yè)制度的要求，對會(huì )計制度內容形式進(jìn)行改革，把會(huì )計準則的內容和要求運用會(huì )計制度的形式進(jìn)行表現，并能達到對會(huì )計的規范的話(huà)，那么，我們不用會(huì )計準則的名稱(chēng)，而是運用人們喜聞樂(lè )見(jiàn)的會(huì )計制度名稱(chēng)也未必不可。關(guān)鍵在于實(shí)質(zhì)，而不在于名稱(chēng)。其次，如果是狹義理解，僅僅把會(huì )計制度看成是運用復式記帳、設置會(huì )計科目、會(huì )計事項記錄舉例、規定報表形式等等而已，那么，有了準則以后還要不要會(huì )計制度？對此，仍要具體，即要地、現實(shí)地、辯證地看待這個(gè)問(wèn)題。我國財會(huì )工作有二個(gè)方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規模也異常復雜；另一個(gè)方面是會(huì )計人員的素質(zhì)問(wèn)題，據說(shuō)在我國1200萬(wàn)會(huì )計人員中，受過(guò)中等以上專(zhuān)業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據上面對會(huì )計制度的理解和針對我國現實(shí)，會(huì )計工作的規范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時(shí)會(huì )切得血淋淋的。具體地說(shuō)，對于上市的公司來(lái)說(shuō)，按照信息披露的要求，加之財會(huì )人員素質(zhì)比較高，可以統一運用會(huì )計準則進(jìn)行規范，以便人們利用會(huì )計信息進(jìn)行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類(lèi)公司當然也還可以根據會(huì )計準則的要求，結合企業(yè)的實(shí)際制訂狹義上的會(huì )計制度，其規范的形式是：基本會(huì )計準則——具體業(yè)務(wù)準則——會(huì )計制度；而面對大量的個(gè)體私營(yíng)企業(yè)，針對目前大量不進(jìn)行會(huì )計核算的現實(shí)，應當是“雪中送炭”，盡快地幫助其進(jìn)行會(huì )計核算，并依據不同行業(yè)的特點(diǎn)和準則要求，盡快地建立行業(yè)會(huì )計制度以便它們“依葫蘆畫(huà)瓢”，這比較符合當前會(huì )計人員素質(zhì)的現實(shí)。否則，就會(huì )出現“曲高和寡”的現象�？傊�，對會(huì )計工作進(jìn)行規范不能只采取一種形式，“準則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時(shí)間。
三、會(huì )計準則與稅收政策
在經(jīng)濟體制改革以前，我們略已提到，國家是社會(huì )產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實(shí)現的銷(xiāo)售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專(zhuān)用基金后所實(shí)現的利潤全部上交，虧損如數撥補。那時(shí)也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規定，稅金也包含在產(chǎn)品銷(xiāo)售成本之中。因此，會(huì )計制度可以體現稅法的要求，二者之間并沒(méi)有什么矛盾。經(jīng)濟體制改革以后，前面也說(shuō)過(guò)，國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關(guān)系，基本上是通過(guò)稅收政策進(jìn)行處理與調控的。由于財務(wù)會(huì )計與稅法的目標不同，便產(chǎn)生了會(huì )計準則與稅法的關(guān)系問(wèn)題。也就是在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，財務(wù)會(huì )計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團和政府有關(guān)部門(mén)提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時(shí)足額繳納，體現財政稅收政策對宏觀(guān)經(jīng)濟的調控作用，從而對某些會(huì )計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會(huì )計不同的要求。這種矛盾如何進(jìn)行處理？目前會(huì )計界有二種不同意見(jiàn)。一種意見(jiàn)是把稅法與會(huì )計準則統一起來(lái)，將稅基完全建立在會(huì )計準則基礎之上；另一種意見(jiàn)是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會(huì )計學(xué)，其內容包括增值稅會(huì )計處理、營(yíng)業(yè)稅會(huì )計處理、所得稅會(huì )計處理、消費稅會(huì )計處理以及納稅申報。
我們認為，會(huì )計準則與稅法的關(guān)系是一個(gè)較為復雜的問(wèn)題，且世界各個(gè)國家、地區由于經(jīng)濟發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實(shí)際情況出發(fā)，進(jìn)行具體分析與決斷。目前世界各地區、各國存在著(zhù)不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準則合一、美國的準則與稅法分立以及目前我國的準則與稅法適當分離，等等。因此，目前很難判斷誰(shuí)是誰(shuí)非、誰(shuí)優(yōu)誰(shuí)劣的問(wèn)題。特別是對某些同志所倡導的建立稅收會(huì )計學(xué)問(wèn)題，應再進(jìn)行認真論證。
這里有一個(gè)問(wèn)題我們想再提出來(lái)討論，即我國所實(shí)行的會(huì )計準則與稅法適當分離的模式是否可行？從總體上來(lái)說(shuō)，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟活動(dòng)情況異常復雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個(gè)體企業(yè)眾多的實(shí)際，我們仍然感到這種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規模企業(yè)，就可以把會(huì )計制度與稅法的要求統一起來(lái)，既有利于簡(jiǎn)化企業(yè)會(huì )計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統一起來(lái)。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會(huì )計信息可以為決策服務(wù)，會(huì )計準則與稅法則可以適當分離。
四、會(huì )計準則規范與會(huì )計行為規范
會(huì )計準則主要地是對會(huì )計技術(shù)的規范，其目的是保證會(huì )計信息的客觀(guān)、公正與可比。一般都認為，有了會(huì )計準則之后，會(huì )計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現實(shí)的情況并非如此！會(huì )計信息大面積失真，導致經(jīng)濟秩序比較混亂，嚴重地影響著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會(huì )計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)離不開(kāi)人的參與，而參與經(jīng)濟活動(dòng)的人有著(zhù)個(gè)人的物質(zhì)利益；再從會(huì )計工作來(lái)說(shuō)，它也離不開(kāi)會(huì )計人員的參與，否則，所謂的會(huì )計也就不存在。但從事會(huì )計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個(gè)人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會(huì )計人員的行為上有所體現或有“傾向性”，因為每個(gè)人都會(huì )為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會(huì )計對象的特點(diǎn)，形成并產(chǎn)生了會(huì )計程序、方法的多樣性，而任何會(huì )計程序和方法的改變，都必然會(huì )引起經(jīng)濟利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會(huì )計人員實(shí)現“傾向性”提供了客觀(guān)條件，使得會(huì )計信息難以做到客觀(guān)、公正、可比。為了保證會(huì )計信息質(zhì)量，杜絕會(huì )計信息的作假行為，除了必須對會(huì )計的程序與方法通過(guò)諸如會(huì )計準則、會(huì )計制度的制訂進(jìn)行規范外，還必須對會(huì )計人員的行為進(jìn)行規范。也就是會(huì )計除了進(jìn)行技術(shù)性的規范外，還必須有第二次規范，這就是對會(huì )計行為的規范。
以往，盡管有了像《會(huì )計法》、《會(huì )計人員的職責條例》等對會(huì )計行為的規范，但收效甚微，形同虛設。究其原因，除了我們有法不依、執法不嚴外，還存在著(zhù)對行為規范不夠完整、系統和具體等方面的不足。特別是對每項會(huì )計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進(jìn)行衡量。更為重要的是立了法就一定要執行，不執行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執法的責任部門(mén)，等等�，F在我們集中精力進(jìn)行會(huì )計準則的制訂，這是對的，但不能只見(jiàn)技術(shù)不見(jiàn)人。今后，技術(shù)的規范與會(huì )計行為的規范都要抓，“兩手都要硬”。會(huì )計行為的規范同樣離不開(kāi)會(huì )計行為理論的指導。因此，在我們所構建的會(huì )計理論體系中，會(huì )計應用理論既包含會(huì )計準則理論，又包括會(huì )計行為理論的道理就在于此。會(huì )計行為規范理論的內容一般應包括：會(huì )計行為是怎樣形成的、會(huì )計行為主體是誰(shuí)、會(huì )計行為的目標是什么以及會(huì )計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會(huì )計準則國際化與國家化
這個(gè)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，如果從更大的范圍來(lái)說(shuō)，是如何處理會(huì )計的國際化與國家化的問(wèn)題。
按照對外開(kāi)放的要求，面對國際資本市場(chǎng)的逐漸形成以及世界經(jīng)濟一體化加速的形勢，我們的會(huì )計準則必須逐步實(shí)現國際化的要求，這是一種不可逆轉的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟和會(huì )計邁向世界，也談不上我們對世界會(huì )計的貢獻。
但是，我們也不能不看到，會(huì )計準則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說(shuō)，世界經(jīng)濟一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟的同一水平化，差距仍然會(huì )存在，國與國之間的經(jīng)濟民族性矛盾，決不是今后一、兩個(gè)世紀就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟的后進(jìn)階段，按兩步走的發(fā)展戰略，趕上中等發(fā)達國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達國家就需要更長(cháng)時(shí)間。也就是說(shuō)，當我們達到今天發(fā)達和最發(fā)達國家經(jīng)濟水平的時(shí)候，世界上發(fā)達和最發(fā)達的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會(huì )計是經(jīng)濟的反映，會(huì )計準則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強調，會(huì )計信息是一種物質(zhì)利益，各種會(huì )計方法的背后代表著(zhù)各種不同的經(jīng)濟利益，因此，會(huì )計準則涉及并關(guān)系到國家利益的主權問(wèn)題，各個(gè)國家往往不會(huì )把自己的主權和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會(huì )計準則制訂在某種意義上是一種政治程序的說(shuō)法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說(shuō)明會(huì )計準則國際化進(jìn)程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到會(huì )計準則國際化，同時(shí)也應注意國家化。所謂國家化，是指從中國的實(shí)際出發(fā)，為社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟服務(wù)。具體地說(shuō)，會(huì )計準則是會(huì )計模式的重要組成要素，之所以目前世界各地區、國家存在著(zhù)不同會(huì )計模式，那是因為各地區、各國在政治、經(jīng)濟、法律、文化、意識以至民族風(fēng)俗習慣等方面都有著(zhù)特殊性。超越環(huán)境、抽象的會(huì )計準則是不存在的。中國的會(huì )計準則也必然會(huì )具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達國家的準則照搬過(guò)來(lái)的觀(guān)點(diǎn)，必然是脫離實(shí)際的。
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