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淺論資本成本會(huì )計的理論框架及其影響
一、資本成本會(huì )計的理論框架關(guān)于資本成本會(huì )計的理論框架，會(huì )計理論界曾出現過(guò)許多的觀(guān)點(diǎn)，尤其以安東尼教授提出的理論構想最具代表性，因此，我在此就在安東尼教授的觀(guān)點(diǎn)引導下做一下資本成本會(huì )計的理論框架分析：
1．關(guān)于會(huì )計要素問(wèn)題。會(huì )計要素是會(huì )計對象的具體化，它把會(huì )計對象用會(huì )計特有的語(yǔ)言加以表述。另外，它還是財務(wù)報表的組成項目，會(huì )計恒等是描述了各個(gè)要素的數量關(guān)系，按照安東米教授提出的資本成本會(huì )計理論構想，在資本成本會(huì )計中，會(huì )計恒等式應修改為：“資產(chǎn)=負債 股東權益 主體權益”。與此變化相適應，安東尼教授對會(huì )計要素及其相關(guān)問(wèn)題也進(jìn)行了討論。①單獨設置“業(yè)主權益”要素。會(huì )計要素及其設置數量的多少，主要應該取決于會(huì )計信息系統的目標。雖然會(huì )計要素本身就是一種信息，但是它畢竟是一個(gè)綜合信息，根據安東你教授所提出的資本成本會(huì )計構想應該單獨設置“業(yè)主權益”要素取代原來(lái)的“凈收益”或“全面收益”要素。它在數量等與資產(chǎn)總額與負債和股東權益之和之間的差額。其主要來(lái)源是主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。②對資產(chǎn)、負債和股東權益要素的重新定義。安東你教授認為現行的財務(wù)會(huì )計概念結構無(wú)法提供解釋會(huì )計主體實(shí)際發(fā)生情況的信息，同時(shí)，它對“資產(chǎn)“要素的定義不具有實(shí)際操作性，因此，安東尼教授在資本成本會(huì )計中對資產(chǎn)、負債和所有者權益要素的概念作了重新定義，具體表述如下：①資產(chǎn)是主體的資本存在形態(tài)。資產(chǎn)包括貨幣性項目、未耗用成本和各項投資。其數額未凝固在各種資本存在形態(tài)上的數額。②股東權益反映由股東提供的資本數額。它包括股東直接投入的資產(chǎn)以及這些資本的應計利息。
2．關(guān)于會(huì )計目標問(wèn)題。會(huì )計目標是會(huì )計系統運行的必然趨勢，是會(huì )計系統運行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，表現位于其應達到的目的。它的基本目標時(shí)提供有助于人們進(jìn)行有目的的控制和決策的財務(wù)信息計其他有關(guān)信息，這是一切經(jīng)濟條件下的會(huì )計所共有的，并不以經(jīng)濟環(huán)境的改變而變化，資本成本會(huì )計業(yè)不例外。但是，現行的財務(wù)會(huì )計實(shí)務(wù)中，僅僅確認顯現成本，即債務(wù)資本成本，而沒(méi)有確認隱含成本，即權益資本成本。安東尼教授認為資本成本中不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權益資本成本，因此，在資本成本會(huì )計中，會(huì )計信息系統所提供的有目的的控制和決策的財務(wù)信息中應反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的一切成本，既包括顯現成本，又包括隱含成本。
3．關(guān)于會(huì )計信息的質(zhì)量特征問(wèn)題。關(guān)于會(huì )計信息質(zhì)量特征的研究在西方財務(wù)會(huì )計文獻中早已存在。例如：美國會(huì )計學(xué)會(huì )認為會(huì )計信息系統所提供的信息必須符合相關(guān)性、可驗證性、公正不偏性和可定量性四項準則。資本成本會(huì )計信息在質(zhì)量特征方面也符合這四項準則。①就相關(guān)性而言，確認和計量資本成本中的隱含成本，對于提高會(huì )計信息的決策游泳性，增強會(huì )計信息的相關(guān)性的回答是肯定的。②就可驗證性而言，對于資本成本會(huì )計的權益資本成本計量來(lái)說(shuō)，它是指根據相同的數據和方法，兩個(gè)或兩個(gè)以上的不同專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行權益資本成本的結算，應該得到基本相同的結果。對于這一點(diǎn)，利用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來(lái)計算權益資本成本得到相同的數據并不難以實(shí)現，因為在高度發(fā)達、完善的金融市場(chǎng)條件下，模型中所取得有關(guān)變量樹(shù)脂相同，計算結果也會(huì )基本相同。③就公正不偏性而言，它要求會(huì )計信息的提供和傳遞過(guò)程中不滲入個(gè)人偏見(jiàn)，以免損害其他信息使用者的利益，既然權益資本成本計量具有可驗證性，那么，不同經(jīng)濟利益關(guān)系的集團，為了維護自身的利益，就可以通過(guò)權益資本成本計量結果來(lái)進(jìn)行驗證，從而敦促會(huì )計信息系統遵循公正不偏性準則。④就可定量性而言，權益資本成本的計量過(guò)程本身就是最好的例證。
4．關(guān)于會(huì )計基本假設和會(huì )計原則問(wèn)題。會(huì )計假設侍從會(huì )計實(shí)踐中抽象出來(lái)的，是最基礎的一個(gè)層次，使整個(gè)財務(wù)會(huì )計結構的基礎，是會(huì )計理論的最高層次，對會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)具有普遍有用性。資本成本會(huì )計作為會(huì )計的分支，它只是強調在確認成本是，不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權益資本成本。在會(huì )計所處環(huán)境、核算對象等方面無(wú)很大區別，因此，財務(wù)會(huì )計上的四個(gè)基本假設：主體假設、持續經(jīng)營(yíng)假設、會(huì )計分期假設和貨幣計量假設，仍然適用于資本成本會(huì )計。
會(huì )計原則既是會(huì )計假設的延伸，以溝通會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)務(wù)；又是對會(huì )計實(shí)務(wù)中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原則同樣適用于資本成本會(huì )計，只是在穩健性原則的問(wèn)題上，有些爭議：按照資本成本會(huì )計的基本原理，在確認權益資本成本時(shí)，借記“資本成本”賬戶(hù)，貸記“留存收益”賬戶(hù)。據此，有人認為這是在計量權益資本成本的同時(shí)，也就確認了權益資本收益，在收益實(shí)現前便確認的做法，違背了財務(wù)會(huì )計的穩健原則。但若從資本成本會(huì )計的角度看，事實(shí)卻不盡如此，①在現行財務(wù)會(huì )計程序和方法夏，企業(yè)當期的凈收益包括權益資本成本和真實(shí)利潤兩部分。若把本應屬于成本的部分作為凈收益，實(shí)際上是高估了當期的凈收益。如果按照穩健性原則的定義，應該說(shuō)，違背穩健性原則的不是資本成本會(huì )計而是現行財務(wù)會(huì )計。②隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變革，經(jīng)濟流動(dòng)的不斷創(chuàng )新，旨在保護債權人利益的穩健性原則及其相依存的實(shí)現原則也有其固有的局限性，面對全球性的金融工具創(chuàng )新，現行財務(wù)會(huì )計的理論如會(huì )計的確認基礎、會(huì )計的計量屬性等將受到?jīng)_擊與挑戰，因此，穩健性原則仍應作為資本成本會(huì )計的一項基本原則。
5．關(guān)于安東尼教授的資本成本會(huì )計的理論構想的簡(jiǎn)略
安東尼教授提出的資本成本會(huì )計理論構想主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：①資本城本，尤其是權益資本成本的計量問(wèn)題；②資本成本會(huì )計本身的問(wèn)題，即如何將權益資本成本計列于產(chǎn)品成本以及由此導致的一系列問(wèn)題。
對于上述兩個(gè)問(wèn)題，安東尼教授分別提出了設想，首先，第一個(gè)問(wèn)題，他建議可以由財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )確定權益資本成本率；其次，第二個(gè)問(wèn)題，它在題為“權益資本成本”的論文中對資本成本的核算程度提出了具體的設想，這一部分將在后面的章節中重點(diǎn)論述。
二、資本成本會(huì )計理論框架的影響
第一、資本成本會(huì )計是連接財務(wù)會(huì )計與管理塊的橋梁
在現行會(huì )計理論體系中，財務(wù)會(huì )計主要側重于“對外”，管理會(huì )計主要側重于“對內”，資本成本會(huì )計則起到了兩者之間的橋梁作用，它“對內”可提供決策信息，以有效控制企業(yè)所有資金的使用，提高資金利用效益，“對外”可提供真實(shí)和相關(guān)的會(huì )計信息，不僅可讓投資者更深入的了解企業(yè)的財務(wù)狀況，還可為國家、主管部門(mén)和銀行等提供制定有關(guān)政策的依據。
第二、資本成本會(huì )計協(xié)調了會(huì )計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟學(xué)對于費用或成本的解釋從來(lái)就有其高度的理論概括，而“會(huì )計學(xué)則會(huì )因客觀(guān)經(jīng)濟發(fā)展的需要在不同的歷史時(shí)期賦予其各項要素以不同的構成內容”。另外，經(jīng)濟學(xué)認為，企業(yè)所有資本的來(lái)源都是對一定資源的占用，應該是有償的。資源的機會(huì )成本也應該是成本的一部分。資本成本會(huì )計是兩權分離的產(chǎn)物，權益資本成本實(shí)質(zhì)上代表著(zhù)一種機會(huì )成本，在經(jīng)濟學(xué)的收益計算中，它是被扣除的部分。然而在會(huì )計學(xué)中，權益資本成本卻與債務(wù)資本成本一樣，都是能較為直接的取得的社會(huì )資本形式，對資本所有者與使用這而言，其經(jīng)濟意義是相同的。而且，在會(huì )計上，在我國的現行的現金流量表里，把利息收入和股利收入同化分為投資活動(dòng)的現金流入，把利
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