公司治理視角下管理會(huì )計的作用

公司治理視角下管理會(huì )計的作用

　　摘 要：本文分析了公司治理和管理會(huì )計的含義，認為管理會(huì )計在完善公司治理和公司的高效運轉中扮演越來(lái)越重要的角色。

　　關(guān)鍵詞：公司治理 管理會(huì )計 作用

　　中國證監會(huì )首席會(huì )計師，國際會(huì )計準則委員會(huì )理事張為國會(huì )見(jiàn)IMA 執行總裁保羅。夏曼講話(huà)時(shí)提出：“中國資本市場(chǎng)還存在很大的增長(cháng)潛力。資本市場(chǎng)的發(fā)展，離不開(kāi)透明、高治理的財務(wù)信息，供相關(guān)利益者進(jìn)行決策。管理會(huì )計作為內部管理的重要手段，對提高整個(gè)公司財務(wù)信息的質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用�！笨梢�(jiàn)，小到一個(gè)企業(yè)的興衰，大到一個(gè)國家資本市場(chǎng)的發(fā)達與否，管理會(huì )計發(fā)揮著(zhù)舉足輕重的作用。

　　公司治理是現代企業(yè)制度下，關(guān)于規定公司的各個(gè)參與者，如股東、董事會(huì )、經(jīng)理層、職工等公司利益相關(guān)各方的責、權、利，明確決策公司事務(wù)時(shí)所應遵循的規則和程序的一種制度安排，是一種對公司進(jìn)行管理和控制的體系。目前具有代表性的公司治理理論主要有兩種。一是委托代理理論。1932 年，Berle and Means 提出了“所有權與控制權分離”的觀(guān)點(diǎn)，此后公司治理問(wèn)題一直被界定為所有權與控制權分離情況下的“代理人”問(wèn)題。20 世紀70-80年代，公司治理研究主要集中于以分散的所有權結構為特征的美國公司，故80 年代以前的公司治理理論主要是以委托代理理論為代表，公司治理的目標是保護股東的利益，確保股東的投資能得到回報。二是利益相關(guān)者理論。自20世紀90 年代起，公司治理研究逐步擴展到以日本和德國為代表的國家，在這些國家的公司中所有權結構較為集中，公司治理的主要問(wèn)題已不再是單純的所有者與管理者之間的代理問(wèn)題，該理論認為公司治理研究的是包括股東、債權人、雇員、消費者、供銷(xiāo)商以及所在社區在內的利益相關(guān)者之間的關(guān)系和規定他們之間關(guān)系的制度安排。因此公司在追求股東利益最大化的同時(shí)應關(guān)注和考慮利益相關(guān)者的利益不受損害。

　　管理會(huì )計是會(huì )計的一個(gè)分支，對于管理會(huì )計的定義，目前尚無(wú)統一的定論。無(wú)論是國外還是國內的會(huì )計界，對管理會(huì )計定義都有自己的看法。1952 年，在倫敦舉行的會(huì )計師國際代表大會(huì )上會(huì )計學(xué)界正式提出“ 管理會(huì )計（Management Accounting）”這一術(shù)語(yǔ)。美國會(huì )計學(xué)會(huì )管理會(huì )計委員會(huì )定義為：“管理會(huì )計是運用治黨的技術(shù)和概念，處理和分析企業(yè)歷史的或預測的經(jīng)濟資料，以幫助經(jīng)營(yíng)管理人員制定經(jīng)營(yíng)目標，編制計劃，做出一系列決策，以達到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標�！庇�國成本和管理會(huì )計師協(xié)會(huì )給管理會(huì )計下的定義是：“管理會(huì )計是對管理當局提供所需要的信息的那一部分會(huì )計工作，使管理當局得以確定方針政策、對企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行計劃和控制、保護財產(chǎn)的安全、向企業(yè)外部人員反映財務(wù)狀況、向職工反映財務(wù)狀況、對各個(gè)行動(dòng)的備選方案做出決策。為此，需要編制長(cháng)期計劃、確定短期經(jīng)營(yíng)計劃、進(jìn)行記錄、糾正偏差、獲取并控制各種資金�！�

　　我國會(huì )計學(xué)者汪家佑（1987）認為，“管理會(huì )計是西方企業(yè)為了加強內部管理經(jīng)營(yíng)，實(shí)現最大利潤，靈活運用多種多樣的方式來(lái)收集、加工和闡明管理當局合理的計劃和有效的控制經(jīng)濟過(guò)程所需的信息，圍繞成本、利潤、資本三個(gè)中心，分析過(guò)去、控制現在、規劃未來(lái)的一個(gè)會(huì )計分支�！庇嗑w纓（1999）認為，“管理會(huì )計是將現代化管理與會(huì )計融為一體，為企業(yè)的領(lǐng)導者和管理人員提供管理信息的會(huì )計，它是企業(yè)管理信息系統的一個(gè)子系統，是決策支持系統的組成部分�！弊鳛闀�(huì )計另一分支的財務(wù)會(huì )計，其信息披露在公司治理中發(fā)揮著(zhù)不可或缺的作用，但要全面發(fā)揮會(huì )計信息在公司治理中的應有作用，單靠財務(wù)會(huì )計系統是不夠的。而正是由于財務(wù)報告所承載信息的有限性，信息披露時(shí)范圍、數量和質(zhì)量上的缺失，使得股東和其他利益相關(guān)者無(wú)法從現行財務(wù)報告中得到充分的信息滿(mǎn)足。一旦有了管理會(huì )計信息需求，管理會(huì )計分支的存在便有了意義并且在完善公司治理和公司的高效運轉中將扮演越來(lái)越重要的角色。

　�。ㄒ唬┡c財務(wù)管理相輔相成，健全和完善了企業(yè)會(huì )計制度。

　　財務(wù)會(huì )計重在回顧過(guò)去，記錄和總結企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，對財務(wù)報表進(jìn)行制作、報告和審計；而管理會(huì )計重在面向未來(lái)，在財務(wù)報表制成的基礎上做大量的分析和比較，履行預測、決策、規劃、控制和考核的職能�？梢�(jiàn)，財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計各司其職，又共同為企業(yè)服務(wù)。健全的企業(yè)制度要求企業(yè)應明確規定涉及會(huì )計以及相關(guān)工作的職責范圍、權限、程序、責任等，單位內部的各級管理層必須在職責范圍內行使職權和承擔責任。經(jīng)辦人員必須在職責范圍內辦理業(yè)務(wù)，同時(shí)應建立規范的對外投資決策制度和程序，使企業(yè)的日常運作規范化�？梢�(jiàn)，會(huì )計制度的建立、完善和實(shí)施是企業(yè)長(cháng)期發(fā)展的重要條件之一。

　�。ǘ�）為管理者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各種管理信息，幫助管理者進(jìn)行計劃、決策和控制。

　　計劃以經(jīng)營(yíng)決策作為基礎，把通過(guò)決策程序選定的有關(guān)方案所確定的目標進(jìn)行數量表現，并把它們調整、匯總成一個(gè)體系，借以有效地把握未來(lái)，達到經(jīng)濟有效地使用各項資源，爭取最大的成果。在企業(yè)管理工作中，正確編制計劃，有助于充分調動(dòng)、協(xié)調企業(yè)各方面的力量，使之朝著(zhù)預定的目標共同努力。決策過(guò)程是管理人員選擇和決定未來(lái)經(jīng)營(yíng)方案的過(guò)程。以事前決策為例，事前決策是企業(yè)在產(chǎn)品改造開(kāi)發(fā)、機器設備擴建改建時(shí)，提出多種先進(jìn)和科學(xué)的技術(shù)方案，計算事前成本差異與收入差異，最后選擇最優(yōu)方案�？刂剖瞧髽I(yè)管理的必然手段，也是計劃實(shí)現的必要手段。將目標計劃的“預算”、“標準”、“定額”等數據指標與企業(yè)執行計劃和決策的實(shí)際結果進(jìn)行對比分析、檢查和考評，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有計劃地進(jìn)行，以實(shí)現企業(yè)的預定目標。為實(shí)現有效控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，管理會(huì )計從多種渠道取得多種多樣的資料，如財會(huì )資料、統計資料、業(yè)務(wù)核算資料及其他有關(guān)資料等，并跟蹤活動(dòng)執行過(guò)程、計量計劃執行情況，對差異形成的原因和責任進(jìn)行全面的分析、評價(jià)。

　�。ㄈ�）為公司治理中的權責利統一提供理論與方法。

　　與公司治理相適應的管理會(huì )計方法創(chuàng )新主要體現在責任會(huì )計系統的創(chuàng )新上。責任會(huì )計是反映和控制責任中心（權、責、利相統一的內部單位）履行責任的方法，而公司治理本身就是一種權責利相統一的制度安排，因此二者之間有著(zhù)天然的聯(lián)系。責任會(huì )計由責任中心、責任預算、業(yè)績(jì)考核評價(jià)、賬務(wù)處理系統組成。傳統責任中心按控制的權限分為成本中心或費用中心、利潤中心、投資中心，在公司治理中可將責任中心擴展到公司經(jīng)理層、董事會(huì )、股東，以反映經(jīng)濟責任、建立激勵機制；將股東作為一個(gè)責任層次，主要是為了約束控股股東的行為，防止控股股東損害中小股東利益。董事會(huì )是公司內部的最高權利機關(guān)，作為決策中心；經(jīng)理層是執行具體的經(jīng)營(yíng)管理的機構，是一種經(jīng)營(yíng)中心。劃分責任中心后還需編制責任預算，根據可控制性原則設計對各中心的績(jì)效考核指標，并進(jìn)行責任會(huì )計控制與核算，這些公司治理內容都需要應用管理會(huì )計方法。具體過(guò)程如下：企業(yè)為了強化內部經(jīng)營(yíng)責任，激勵和提高職工生產(chǎn)勞動(dòng)主動(dòng)性和積極性，在編制出“總預算”后，還要把企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各單位確立為各責任中心，責任會(huì )計就是在企業(yè)內部分權管理的條件下，在企業(yè)內部建立若干責任單位，并對它們分工負責的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行規劃與控制，是把會(huì )計資料同各有關(guān)責任單位緊密聯(lián)系的信息控制系統。責任中心將整個(gè)企業(yè)逐級劃分為許多個(gè)責任領(lǐng)域，讓其責任負責人各盡其職，各負其責，根據成本、利潤或投資的發(fā)生分清責任，并遵循責、權、利相統一的原則，確定各個(gè)責任中心的歸屬。最后通過(guò)對各責任中心業(yè)績(jì)報告的實(shí)際數與預算數的對比，來(lái)評價(jià)和考核各責任中心的工作實(shí)績(jì)和經(jīng)營(yíng)效果，并分別揭示他們取得的成績(jì)和存在的問(wèn)題，獎罰分明，以保證經(jīng)濟責任制的貫徹執行。

　�。ㄋ模�為股東提供董事會(huì )責任履行和業(yè)績(jì)考核等方面的信息。

　　關(guān)于董事會(huì )的業(yè)績(jì)評價(jià)問(wèn)題，國內外學(xué)者正處于探索之中。2002 年我國財政部等五部委聯(lián)合頒布了一套績(jì)效評價(jià)指標體系，但對董事會(huì )業(yè)績(jì)還沒(méi)有系統全面的評價(jià)方案。國外學(xué)者M(jìn)elcher（1996）曾經(jīng)用9 個(gè)項目來(lái)評價(jià)最好和最差的董事會(huì )；加拿大管理會(huì )計師（CMA）協(xié)會(huì )利用管理會(huì )計的平衡記分卡（the Balanced Scorecard）從四個(gè)方面20多個(gè)指標計量董事會(huì )受托責任，設立董事會(huì )的業(yè)績(jì)評價(jià)體系。筆者認為，在管理會(huì )計的基礎上，董事會(huì )評價(jià)指標應該將企業(yè)戰略定位作為核心，輔之以有效的內部運營(yíng)機制和外部溝通機制。企業(yè)戰略定位要求董事會(huì )進(jìn)行企業(yè)定位時(shí)應該具有長(cháng)遠的眼光，關(guān)注企業(yè)可持續發(fā)展的能力而不僅僅是短期利益。有效的內部運營(yíng)機制要求董事會(huì )擁有行而有效的決策機制，同時(shí)應利用其公司治理和企業(yè)管理的雙重權限來(lái)建立有效的控制制度，使公司有序、有效運行。外部溝通機制要求其建立企業(yè)與外部公司治理機構、投資者、債權人、客戶(hù)和社區等的聯(lián)系與溝通體系。

　　參考文獻：

　　 盛明泉，管理會(huì )計，上海：格致出版社：上海人民出版社，2008.

　　 趙暉，管理會(huì )計在我國應用的現狀及其創(chuàng )新發(fā)展，會(huì )計之友，2006（05Z）。

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