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會(huì )計畢業(yè)論文-論高質(zhì)量會(huì )計準則
自1997年9月美國證券交易委員會(huì )（SEC）前主席Arthur Levitt發(fā)表了題為“高質(zhì)量會(huì )計準則的重要性”的演講之后，這一問(wèn)題引起了美國會(huì )計界和證券監管部門(mén)的高度關(guān)注。隨后在1997年12月由美國會(huì )計學(xué)會(huì )（AAA）及財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）共同舉行的年度財務(wù)報告研討會(huì )上，又著(zhù)重以高質(zhì)量會(huì )計準則為主題展開(kāi)了激烈的討論。（1）隨著(zhù)美國安然、世通等一系列財務(wù)舞弊案的爆發(fā)，人們深刻反思美國財務(wù)報告制度的缺陷，特別是引發(fā)了高質(zhì)量會(huì )計準則的制定模式由規則導向（rule-based）走向原則導向（principle-based）。目前我國已加入WTO，貿易及資本流動(dòng)的自由化必將進(jìn)一步加劇，這在客觀(guān)上需要我們朝高質(zhì)量會(huì )計準則及其促成的透明度這一目標邁進(jìn)。有鑒于此，本文擬就高質(zhì)量會(huì )計準則的基本屬性、制定模式及其制定機制予以初步探討。
一、高質(zhì)量會(huì )計準則的基本屬性：概念依從性
何為高質(zhì)量會(huì )計準則？A Levitt指出，高質(zhì)量會(huì )計準則能導致可比（comparability）、透明（transparency）和充分披露（fulldisclosure）的財務(wù)信息，從而，投資者利用這些信息可以在不同的會(huì )計期間有針對性地分析公司的業(yè)績(jì)。事實(shí)上，A.Levitt的這一表述并未對高質(zhì)量會(huì )計準則下直接的定義，而是闡明高質(zhì)量會(huì )計準則所追求的目標——高質(zhì)量財務(wù)報告，是對一項會(huì )計準則是否為高質(zhì)量的“事后認定”，而非“事前識別”。要建立評估會(huì )計準則質(zhì)量高低的標準，首先必須尋求高質(zhì)量會(huì )計準則所具有的基本屬性。我們認為，這一基本屬性就是準則的制定是否、以及在多大程度上依賴(lài)于邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會(huì )計基本概念及其框架，即準則的概念依從性。
概念框架（conceptual framework，CF）是一部章程，一套目標與基本原理相關(guān)聯(lián)的、具有內在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導致前后一貫的會(huì )計準則，并指出財務(wù)會(huì )計與財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性。目標是辨明會(huì )計的目的和意圖；基本原理指會(huì )計的基本概念，由于這類(lèi)概念派生其他概念，在制定、解釋和應用會(huì )計準則時(shí)必須反復地引用它們，在這個(gè)意義上這類(lèi)概念是基本的（FASB，1976）�？梢�(jiàn)，CF的功效是為準則的制定與完、善提供理論指導，為尚未有準則規范的、特殊的及新近出現的會(huì )計問(wèn)題的解決提供參考的框架，確定財務(wù)會(huì )計和報告的邊界，以提高使用者對財務(wù)報告的信任與理解。概念依從性之所以是高質(zhì)量會(huì )計準則的基本屬性，是因為：
第一，依從于概念框架的準則能免于過(guò)多地考慮準則的經(jīng)濟后果，從而使準則更趨于科學(xué)化而非政治化的準則。因此，強調準則制定的概念依從性能免于僅僅從政治上的權宜之需來(lái)制定準則。美國對外幣折算、石油天然氣、認股權等會(huì )計準則的制定歷史，深刻地反映了高質(zhì)量會(huì )計準則的制定有賴(lài)于一個(gè)邏輯一致的CF并對之一以貫之的依從，只有這樣，才能有效地抵制準則制定的政治程序性質(zhì)。誠如Solomons（1986）所指出：“若FASB能表明其準則源于一套內在一致和合理的概念，它將大為增強財務(wù)報表的可信度，我不知道還有什么更好的途徑可以緩解會(huì )計界遭受政治壓力的攻擊�！�
第二，由于許多會(huì )計問(wèn)題包含著(zhù)共同的要素，準則制定的概念依從性可以避免對每一共同的要素的反復爭論，從而使準則迅速反映環(huán)境的需要。由于CF提供了一套通用的術(shù)語(yǔ)，準則制定的概念依從性可以為相關(guān)問(wèn)題的討論搭建共同的溝通平臺，免于“風(fēng)馬牛不相及”的爭議。比如，FASB的第6號財務(wù)會(huì )計概念公告列示了財務(wù)報表的要素，這樣，在討論其他會(huì )計問(wèn)題時(shí)就無(wú)需反復定義這些要素，避免許多問(wèn)題被每個(gè)人自己的一套信念所籠罩，加快了準則的反應速度，并使得與這些要素有關(guān)的準則之間保持一致。
第三，概念框架是“一套權威性、概括性的演繹概念”，它能經(jīng)得起時(shí)間的考驗，準則制定的概念依從性使得準則對新問(wèn)題的發(fā)展留下空間，作出潛在的合理安排。比如，1979年美國要求企業(yè)在財務(wù)報告中披露物價(jià)變動(dòng)信息，但按當時(shí)的美國公認會(huì )計原則（GAAP），財務(wù)報表必須以歷史成本為計量基礎。幸好FASB在第1號財務(wù)會(huì )計概念公告中對財務(wù)報表作了新的解釋?zhuān)瑓^分了財務(wù)報表和其他財務(wù)報告，前者按GAAP編制（以歷史成本為基礎并經(jīng)審計），后者可不遵循GAAP（只要求CPA審閱）。這樣FASB就根據該公告在FAS 33“財務(wù)報告與物價(jià)變動(dòng)”中建立了如下披露制度：表內確認歷史成本信息，表外披露物價(jià)變動(dòng)信息。
第四，準則制定的概念依從性減少了準則制定中采用救火式方法，免得耽于日常的準則制定工作而無(wú)暇顧及長(cháng)遠，從而能對準則的立項、研究給出周密的安排。從美國會(huì )計準則制定機構的歷史演變可以看出，會(huì )計程序委員會(huì )（CAP）及會(huì )計原則委員會(huì )（APB）所遭受的主要批評是救火式的準則制定方法，未能創(chuàng )建對準則作出先后協(xié)調一致、闡釋合理的概念框架，從而使得高質(zhì)量會(huì )計準則制定的概念依從陷于混亂之中。Levitt對國際會(huì )計準則（IAS）所提的三項要求中的第一項即為：IAS必須包括會(huì )計文獻中普遍接受的、綜合性的會(huì )計基礎概念中的核心部分。
第五，只有準則制定的概念依從性，才可能使準則制定模式的原則導向成為有效。如果準則的制定不按照嚴格的概念依從，準則制定模式的原則導向會(huì )使所謂的“會(huì )計原則”只是現行會(huì )計慣例的簡(jiǎn)單集合，而不能成為一套活生生的標準以適應不斷變化著(zhù)的新時(shí)代。事實(shí)上，下文所討論的高質(zhì)量會(huì )計準則制定模式的原則導向優(yōu)于規則導向，在很大程度上就是源于從基本概念直接衍生的會(huì )計原則比再從原則推定出來(lái)的具體會(huì )計規則具有更強的概念依從性，從而更富有邏輯一致性和生命力。
二、高質(zhì)量會(huì )計準則的制定模式：原則導向
美國曾自稱(chēng)GAAP為世界上質(zhì)量最高的準則，但近十年來(lái)它面臨著(zhù)越來(lái)越多的挑戰，GAAP在諸如股票期權、衍生金融工具、企業(yè)合并、公允價(jià)值會(huì )計等棘手的問(wèn)題上也表現出明顯的滯后性。安然等一系列財務(wù)舞弊案爆發(fā)之后，2002年7月美國國會(huì )通過(guò)了《Sarbanes-Oxley Act》（SOX法案），盡管該法案未明確規定美國GAAP的制定要以原則為基礎，但法案要求SEC具體研究美國采用原則導向的會(huì )計準則的可行性。為此，FASB作出了迅速反應，發(fā)布了征求意見(jiàn)稿《關(guān)于美國以原則為導向制定會(huì )計準則的方法和建議》，擬以原則導向取代規則導向的準則制定模式。SEC首席會(huì )計師Robert K.Herdman及前主席Havey L.Pitt在多次聽(tīng)證會(huì )上對FASB規則導向的會(huì )計準則制定模式提出批評。國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB）主席David Tweeds（2002）也表示，安然事件對按照復雜規則基礎制定準則的美國人是一個(gè)有益的沖擊，可促使他們更加迫切尋求與堅持原則基礎的IAS靠攏。（2）
美國準則制定的規則導向模式的形成，有其深刻的環(huán)境原因，即美國社會(huì )的訴訟習慣及會(huì )計公司之間的激烈競爭。在起訴的壓力下，審計師為了防范潛在的訴訟，想引用公認會(huì )計準則的特定條款來(lái)支持自己的審計報告。由于會(huì )計公司之間日益激烈的競爭以及審計師面臨著(zhù)與客戶(hù)的沖突，促使審計師極力主張準則制定機構提供更細致的規則，以期減少或免去對會(huì )計準則的職業(yè)判斷。此外，利用詳盡的規則，上市公司可減少特定交易的會(huì )計處理后果的不確定性，證券監管部門(mén)可為其監管提供方便的強制執行機制。美國目前的會(huì )計準則大多數為規則導向型準則，以與衍生金融工具、員工持股計劃、租賃等有關(guān)的幾個(gè)準則最為典型。過(guò)多過(guò)細的此類(lèi)準則導致FASB啟動(dòng)“準則超載”（standard-overload）（3）項目予以應對。
準則制定模式的規則導向必然會(huì )使準則提供大量的細節性描述。一方面由于市場(chǎng)交易創(chuàng )新是個(gè)不斷涌現的過(guò)程，準則過(guò)于注重細節性描述不可能做到面面俱到，難免顧此失彼，從而使準則經(jīng)常滯后于市場(chǎng)創(chuàng )新，不能滿(mǎn)足及時(shí)性要求；另一方面，準則過(guò)于注重細節性描述也使報表編制者及審計師只能呆板地理解會(huì )計準則，而缺乏運用必要的職業(yè)判斷，從而難以評估報表在整體上是否與準則的目標保持一致。此外，在規則導向的準則下，它會(huì )滋長(cháng)一種不健康的傾向：企業(yè)及其會(huì )計師只關(guān)心準則明文規定禁止的條款，即凡是沒(méi)有明文禁止的則被默認為可行的，從而使應有的獨立的職業(yè)判斷讓位于對規則的機械套用。
為什么詳盡的規則永遠也代替不了報表編制者和審計師在財務(wù)報告中的判斷呢？大家都知道，FASB于1985年發(fā)布的第6號財務(wù)會(huì )計概念公告中關(guān)于資產(chǎn)和負債的定義。定義論及了“未來(lái)的”（future）經(jīng)濟利益及其犧牲，還用了“可能性”（probable）這樣的術(shù)語(yǔ)來(lái)表達，顯然報表要素的定義隱含了關(guān)于概率測試的問(wèn)題。未來(lái)總是不確定的，對概率的確定是需要進(jìn)行判斷的，亦即關(guān)于資產(chǎn)和負債的財務(wù)報告必須涉及判斷，這一點(diǎn)不能被消除。而規則導向的會(huì )計準則企圖以準則制定過(guò)程中的集體判斷全面替代報表編制過(guò)程中的職業(yè)判斷，使具體的判斷完全依賴(lài)于準則所要求的概率、計價(jià)和對其他不確定數量進(jìn)行的估計，從而盡量地去擴展準則。但是準則不可能為每個(gè)可能出現的問(wèn)題或問(wèn)題的復合都提供解答。況且，準則有時(shí)會(huì )模棱兩可，導致在理解和選擇最好的會(huì )計方法上不能達成一致。因此職業(yè)判斷必然繼續在財務(wù)報告中扮演很重要的角色。
按原則導向方法制定的準則具有更強的概念依從性，是高質(zhì)量會(huì )計準則的制定模式，它能有效地避免企業(yè)別有用心的“交易安排”，并能培育以職業(yè)判斷替代機械套用準則條文的氛圍。上述FASB發(fā)布的《關(guān)于美國以原則為導向制定會(huì )計準則的方法與建議》指出，原則導向準則與現行準則的區別是：（1）將廣泛地使用原則，例外的規定就沒(méi)有必要了；（2）與準則的目標和精神相一致的職業(yè)判斷的運用將大大減少、甚至消除各種解釋性和應用指南。因此，原則導向的準則以更為寬廣的眼界看待問(wèn)題，注重不同交易形式的內在關(guān)聯(lián)性，更能經(jīng)得起時(shí)間演變和交易創(chuàng )新的考驗，并能有效地解決準則超載問(wèn)題。但應該明確的是，以原則為導向的高質(zhì)量會(huì )計準則能孕育職業(yè)判斷氛圍的同時(shí)，要有一個(gè)與之相應的配套機制，以防止職業(yè)判斷的濫用，這一機制就是與誠信、法律責任等相關(guān)的一整套制度安排。
三、高質(zhì)量會(huì )計準則的制定機制：應循程序
如前所述，高質(zhì)量會(huì )計準則的基本屬性是概念依從性，其準則制定模式應以原則為導向。然而，高質(zhì)量會(huì )計準則的最終形成還得依賴(lài)于一個(gè)有效的制定機制，即應循程序（due process）。經(jīng)過(guò)幾十年的努力，FASB和IASB已經(jīng)在高質(zhì)量會(huì )計準則制定方面建立起了這種機制，它可以使準則制定者盡快了解動(dòng)態(tài)的、變化著(zhù)的會(huì )計環(huán)境。下面以新重組的IASB為例，簡(jiǎn)要描述應循程序在高質(zhì)量會(huì )計準則制定中的運用。
1.機構獨立性。根據新的國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）基金會(huì )章程及有關(guān)文件，IASB全權負責準則制定，其成員的首要條件是技術(shù)專(zhuān)家，他們要與原雇主解除一切雇傭關(guān)系，且不能保留任何有損于準則制定獨立性的其他利益關(guān)系，在準則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區的影響。為了使理事會(huì )的獨立性不僅在形式上而且在根本上能得到保證，IASC還采取了這樣一些措施：（1）受托人（Trustees）負責為理事會(huì )的工作順利開(kāi)展籌集充足的資金，每年的經(jīng)費預算達1600萬(wàn)美元（與美國FASB相當），這樣就可使理事會(huì )成員獲得相當豐厚的報酬，從而免于外界的干擾。同時(shí)，為最大限度地減少資助者對IASB的影響，他們不接受任何一受托人超過(guò)限額以上的捐贈。（2）無(wú)論是受托人還是準則咨詢(xún)委員會(huì )，他們只是就準則制定的日程安排和一些具體事宜與理事會(huì )進(jìn)行溝通，并向理事會(huì )反映代表各利益集團的一般性意見(jiàn)，而不能就具體的技術(shù)問(wèn)題向理事會(huì )施加影響。（3）19名受托人中除8名由資助機構推薦外，其他11名為自由、獨立的受托人成員，并允許以個(gè)人名義參加競選。
2.過(guò)程公開(kāi)性。其內容包括：（1）理事會(huì )、咨詢(xún)委員會(huì )和解釋委員會(huì )的所有會(huì )議（除有關(guān)人事問(wèn)題外）都要向公眾公開(kāi)，在會(huì )議召開(kāi)前要公告會(huì )議事項，會(huì )議結束后立即由秘書(shū)處公告有關(guān)技術(shù)決策概要。（2）對擬立項的準則公開(kāi)發(fā)布討論意見(jiàn)稿或舉行聽(tīng)證會(huì )，并將有關(guān)的問(wèn)題、現存原則和方法、相關(guān)理論等全部加以列示。理事會(huì )根據收到的意見(jiàn)擬定一份征求意見(jiàn)稿并公開(kāi)發(fā)布，然后再次舉行聽(tīng)證會(huì )對征求意見(jiàn)稿所提出的方法進(jìn)行正反兩方面的評論。（3）IASB公布一項準則的同時(shí)，也要公布一項結論基礎（Basis for conclusion）。結論基礎用于向公眾解釋結論是如何達成的，并提供背景知識以幫助準則使用者在實(shí)踐中更好地應用。
3.廣泛參與性。包括：（1）受托人由19名具有不同地區及功能背景的個(gè)人組成，國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )推薦其中的5名，報表編制者、使用者和學(xué)術(shù)界分別推薦1名。為了保持區域平衡，使其具有廣泛的國際基礎，受托人成員分別來(lái)自北美6名、歐洲6名、亞太地區4名和其他地區3名。（2）咨詢(xún)委員會(huì )是不同地區、不同功能背景的組織和個(gè)人向理事會(huì )和受托人提供建議和思路的正式渠道，大約由30人組成（首屆為45人）。他們的職責是向理事會(huì )提供有關(guān)準則立項及工作輕重緩急的建議，表述自身所代表的利益集團的意見(jiàn)及向受托人提供其他建議。（3）盡量與各國準則制定機構建立廣泛的聯(lián)系，并專(zhuān)門(mén)指定理事會(huì )專(zhuān)職成員中的7名負有與相應國家準則制定機構進(jìn)行正式溝通的特別責任。
四、對我國制定高質(zhì)量會(huì )計準則的初步建議
1.加強概念框架的研究，增強準則制定的概念依從性。我國目前按照概念依從性制定高質(zhì)量會(huì )計準則的緊迫性日益突出，研究我國CF的呼聲日益高漲。由于我國的基本會(huì )計準則尚存有諸多缺陷，使得我國高質(zhì)量會(huì )計準則制定所應用的基本概念難以依從，從而使準則的制定在一些關(guān)鍵問(wèn)題上前后不一致。雖然國務(wù)院于2000年6月發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》和財政部于2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計制度》均對基本會(huì )計準則作了重要的修正與補充，但也僅限于報表要素的定義，并未涉及財務(wù)報告的目標和信息質(zhì)量特征；基本原則雖有涉及，但很不全面，也未分層次和輕重。制定我國的CF應重點(diǎn)研究：CF的中國特色、基本概念的層次性、會(huì )計目標和計量屬性問(wèn)題。
2.明確我國準則的制定模式，做到細簡(jiǎn)分明。我國目前的會(huì )計準則（制度）尚很難分清楚屬于哪種導向。但從長(cháng)遠看，我國也應該確立自己的準則制定模式，其內容做到該簡(jiǎn)化的簡(jiǎn)化，該細化的細化；既不必過(guò)于追求簡(jiǎn)化，也不宜太煩瑣。就我國目前已出臺的準則來(lái)說(shuō)，似乎過(guò)于簡(jiǎn)約，企業(yè)會(huì )計制度的大量篇幅又只是分錄舉例。這樣，很難把相關(guān)的概念、確認與計量的標準和方法講清楚、講透。筆者認為，制定會(huì )計準則應有必要的篇幅加以詮釋?zhuān)植灰讼窬帉?xiě)講解資料那樣充滿(mǎn)著(zhù)種種例解。如有必要，可以在準則發(fā)布后，另編較詳細的講解材料。而對于過(guò)時(shí)的或者大部分已失效的會(huì )計準則應修訂、撤消或者進(jìn)行裁并。
3.進(jìn)一步改進(jìn)我國準則制定程序，力求廣泛地聽(tīng)取和告知。我國已在一定程度上建立起了準則制定的應循程序，但與FASB和IASB相比，尚存在一些可改進(jìn)之處。筆者建議：（1）在會(huì )計準則委員會(huì )下設立“聯(lián)絡(luò )協(xié)調小組”，以加強財政部會(huì )計司、中國證監會(huì )及中注協(xié)之間的交流與溝通，對準則的出臺時(shí)間、基本要求、反饋意見(jiàn)等進(jìn)行磋商與合作。（2）公開(kāi)更多的已有的相關(guān)知識，以便社會(huì )公眾更好地理解會(huì )計準則及其相應的利益關(guān)系。我國目前沒(méi)有公開(kāi)起草人研究報告和德勤專(zhuān)家組的比較研究報告，這樣不利于社會(huì )公眾及時(shí)了解特定項目所存在的問(wèn)題及可能的解決途徑。（3）建立更加公開(kāi)化、制度化的征求意見(jiàn)制度。我國準則的征求意見(jiàn)時(shí)間不穩定，這在一定程度上會(huì )影響社會(huì )公眾參與準則的討論。此外，還應擴大征求意見(jiàn)的對象和范圍，并對贊成和反對意見(jiàn)及其理由也一并公布。
參考文獻：
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�。�6） IASB， 2002， IASB constitution， www.iasc.org.uk.
�。�1）參見(jiàn)葛家澍：“美國關(guān)于高質(zhì)量會(huì )計準則的討論及其對我們的啟示”，《會(huì )計研究》，1999年第5期：“關(guān)于高質(zhì)量會(huì )計準則和財務(wù)報告改進(jìn)的新動(dòng)向”，《會(huì )計研究》，2000年第12期。
�。�2）FASB與IASB在2002年10月29日公布簽訂的諒解備忘錄《諾沃克協(xié)議》，承諾共同制定可比的、高質(zhì)量的會(huì )計準則，這標志著(zhù)兩者朝正式趨同的方向邁出了重要的一步。
�。�3）“準則超載”這一術(shù)語(yǔ)不僅指會(huì )計準則的數量、詳細性和復雜度方面的過(guò)多過(guò)份，還指由此造成的附注過(guò)量以及很難找到某一特定問(wèn)題的所有有關(guān)會(huì )計規則。FASB準則超載項目包括：簡(jiǎn)化（simplification）、編纂（codification）以及披露超載（disclosureoverload）。
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