內部審計參與公司治理－公司治理架構和委托代理理論框架的重構

內部審計參與公司治理－公司治理架構和委托代理理論框架的重構 【摘要】本文以?xún)炔繉徲媽�公司治理的作用和我國內部審計存在的�?wèn)題為研究起點(diǎn)，通過(guò)分析得到獨立性原則同樣是內部審計發(fā)揮作用和持續發(fā)展的靈魂�；�于獨立性原則構建具有中國特色的內部審計參與公司治理的框架結構，由此進(jìn)一步形成“類(lèi)金字塔”委托代理理論框架�！娟P(guān)鍵詞】?jì)炔繉徲嫻�司治理獨立性原則“類(lèi)金字塔”委托代理理論框架

一、背景及文獻回顧
　　2001年11月，安然公司財務(wù)丑聞曝光，6個(gè)月后，世通公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應，造成了這一期間美國有338家上市公司總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。迫于無(wú)奈，2002年7月30日，美國緊急出臺《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes—OxleyAct，簡(jiǎn)稱(chēng)SOX法案)，新設立了上市公司會(huì )計監督委員會(huì )來(lái)監管會(huì )計職業(yè)界和公司董事會(huì )。隨后，紐約證券交易所對上市公司董事會(huì )的構成做出規定，要求所有上市公司必須建立內部審計機構。痛定思痛，人們開(kāi)始把內部審計當作“企業(yè)良心”，當作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線(xiàn)。持續不斷的受托責任履行失敗，人們開(kāi)始重新認識內部審計，內部審計參與公司治理成為研究討論的熱點(diǎn)，越來(lái)越多的證據表明，內部審計將在完善公司治理中扮演重要角色。我國在這次事件中反應也非常迅速，開(kāi)展了各種形式的研究，以求為解決這個(gè)世界性的難題出謀劃策。

　　縱觀(guān)學(xué)術(shù)界已有的研究成果，關(guān)于內部審計和公司治理之間關(guān)系的研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監會(huì )（SEC）近年來(lái)的指引和強制性動(dòng)作都反映出這樣一種傾向：內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關(guān)于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時(shí)代國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）提出的重新介入內部控制、推動(dòng)有效的公司治理和對內部審計師的期望在改變的內部審計發(fā)展的三大趨勢，并認為內部審計師在促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化內部控制結構、推動(dòng)更有效的公司治理方面具有重要作用。王光遠、瞿曲（2006）以受托責任理論為基礎，認為公司治理中的內部審計是其他治理主體所依賴(lài)的極具價(jià)值的資源。汪國銀、林鐘高（2005）認為，內部審計作為企業(yè)內部控制活動(dòng)的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式?jīng)Q定內部審計的模式，公司治理提供內部審計的動(dòng)力，決定內部審計主體、內容、工作程序、地位以及最終的內部審計監督的效果。陳艷利、劉英明(2004）認為內部審計作為實(shí)現內部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，并從公司治理的角度優(yōu)化內部審計。時(shí)現（2003）深入詳細分析了內部審計在公司治理中的地位與作用，認為內部審計是公司治理系統的構成部分，公司治理需要內部審計。由此可見(jiàn)，越來(lái)越多的學(xué)者注意到內部審計在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以?xún)炔繉徲媴⑴c公司治理的作用和我國內部審計存在的問(wèn)題作為研究的起點(diǎn)。

　　二、內部審計在公司治理中可發(fā)揮的作用

　　人們去探討內部審計對公司治理的作用，是從美國安然事件之后開(kāi)始的。面對美國安然、世通、施樂(lè )等巨大粉飾業(yè)績(jì)案件，面對一次又一次的美國大公司的委托代理失敗案件，全世界的人都在思考：在營(yíng)造企業(yè)樹(shù)立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)監管體制不可謂不嚴；美國擁有的眾多超巨型國際會(huì )計師事務(wù)所，其審計技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn)，在此情況下，仍出現那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)外部環(huán)境轉向企業(yè)內部控制機制上。人們開(kāi)始懷疑決策、執行、監督三權分立的框架在管理層與外部審計師互相勾結下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達信狼狽為奸，三元結構變?yōu)槎�元結構，受托責任履行徹底失敗。

　　針對安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發(fā)的誠信問(wèn)題，國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)于2002年4月向美國國會(huì )遞交了加強公司治理的報告，提出確保內部審計的獨立性和客觀(guān)性，是保證公司內部信息真實(shí)性的基礎，強調審計委員會(huì )地位和作用的鞏固與增強，會(huì )加強內部審計的工作力度。內部審計基于自身特點(diǎn)在公司治理中發(fā)揮的作用主要體現在三個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┛s小所有者與經(jīng)營(yíng)者信息不對稱(chēng)的差距，減少逆向選擇和道德風(fēng)險

　　公司所有者和經(jīng)營(yíng)者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監督。在上述監督過(guò)程中，確保各主體獲得對稱(chēng)、公允、真實(shí)的會(huì )計信息，是最關(guān)鍵的一環(huán)。雖然外部審計在一定程度上起到了增強會(huì )計信息可靠性的作用，但內部審計師對財務(wù)報告進(jìn)行相對獨立的審計，可對管理層的會(huì )計信息編報權力和披露權進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問(wèn)題。時(shí)現（2003）認為，內部審計最有資格監督信息的真實(shí)性，其基本宗旨之一便是通過(guò)審計手段向有關(guān)部門(mén)或人員提供真實(shí)信息，既可降低信息不對稱(chēng)的程度，又可對代理人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”。內部審計貼身及時(shí)有效的運作，將促成經(jīng)營(yíng)者“自律”行為，達到控制風(fēng)險的目的。

　�。ǘ�）為所有者對管理層進(jìn)行激勵提供恰當的評價(jià)依據

　　公司所有者對管理層的監督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時(shí)還必須和激勵相對稱(chēng)，二者所內含的各種權利和利益關(guān)系就構成了公司治理的重要內容。經(jīng)營(yíng)者在接受監督、約束的同時(shí)，也需要獲取最大的經(jīng)濟利益，而這種經(jīng)濟利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵措施實(shí)現的。因此“好”的激勵措施，是保證經(jīng)營(yíng)者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵措施比較簡(jiǎn)單，它是所有者單方面的信息決策，但對激勵目標的實(shí)現程度進(jìn)行評價(jià)和考核則是所有者信息決策系統的難點(diǎn)和關(guān)鍵。對激勵目標進(jìn)行評價(jià)和考核，內部審計是無(wú)可替代的角色。內部審計可以將各項激勵目標詳細分解，定量定性分析各項指標的完成情況，最終實(shí)現對經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的評價(jià)和考核，使經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟利益與其貢獻相吻合。離開(kāi)內部審計，激勵措施無(wú)法有效實(shí)施。


（三）防微杜漸，強化風(fēng)險管理，筑起公司風(fēng)險防范的最后一道防線(xiàn)
　　在激烈的市場(chǎng)競爭中，公司生產(chǎn)運作過(guò)程中的風(fēng)險會(huì )隨之增大，全面風(fēng)險管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內部審計積極支持并參與風(fēng)險管理的過(guò)程。從評價(jià)各部門(mén)的內部控制制度入手，深入到企業(yè)管理極細微的環(huán)節上，在生產(chǎn)、采購、銷(xiāo)售、財務(wù)會(huì )計、人力資源管理等各個(gè)領(lǐng)域查找管理漏洞，以風(fēng)險發(fā)生的可能性大小為依據，做出相關(guān)評價(jià)，查找并防范風(fēng)險。內部審計人員作為相對獨立的第三方同時(shí)協(xié)調處理各部門(mén)應共同承擔的綜合風(fēng)險，以減少宏觀(guān)決策帶來(lái)的不確定性風(fēng)險。從經(jīng)濟學(xué)角度看，內部審計通過(guò)參與風(fēng)險管理并合理有效地防范、控制風(fēng)險，減少公司經(jīng)營(yíng)不確定性帶來(lái)的損失，從另一個(gè)途徑增加了公司價(jià)值，這與公司治理的最終目標是一致的。內部審計對公司的貼近了解，及時(shí)發(fā)現問(wèn)題，及時(shí)上報給管理層和公司所有者，從實(shí)質(zhì)上說(shuō)，筑起了風(fēng)險防范的最后一道防線(xiàn)。

　　三、亟需解決的影響我國內部審計作用有效發(fā)揮的突出問(wèn)題

　　內部審計作用顯而易見(jiàn)，但實(shí)際過(guò)程中卻因這樣或那樣的問(wèn)題，其作用的發(fā)揮大打折扣。特別是我們處在經(jīng)濟轉型的時(shí)期里，公司治理結構合理性的缺失影響了內部審計作用的發(fā)揮。就目前來(lái)講，我國內部審計在公司治理中存在著(zhù)三個(gè)突出的問(wèn)題。

　�。ㄒ唬﹥炔繉徲嬋藛T的專(zhuān)業(yè)技能和公司治理的要求差距很大

　　一項工作沒(méi)有合適的人是萬(wàn)萬(wàn)不能的，一個(gè)關(guān)鍵的崗位沒(méi)有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說(shuō)，出租車(chē)司機能夠在車(chē)輛行駛的同時(shí)，觀(guān)察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內判斷乘客是否需要車(chē)。這種職業(yè)預見(jiàn)性也是內部審計師應具備的職業(yè)判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔任警衛。專(zhuān)家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內部審計師具有這種對風(fēng)險敏感的警惕性。目前我國內部審計師專(zhuān)業(yè)技能職業(yè)素養參差不齊，僅僅對財務(wù)資料進(jìn)行審核，缺乏與職業(yè)相適應的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現代經(jīng)濟管理知識。從學(xué)歷水平看，內審人員大多為大中專(zhuān)學(xué)歷，本科學(xué)歷較少，研究生學(xué)歷就更屈指可數了，許多內審人員都是在機構改革和重組過(guò)程中，從其它部門(mén)轉崗到內審部門(mén)，專(zhuān)業(yè)知識先天不足；從后續教育培訓看，后續教育培訓工作未納入制度化進(jìn)行規范，不具有強制性，致使后續教育培訓工作得不到應有的重視；從執業(yè)能力看，大多數內審人員受專(zhuān)業(yè)和審計經(jīng)驗限制，僅能從事財務(wù)收支審計，缺乏對企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全局的審計能力，熟悉計算機技術(shù)和法律專(zhuān)業(yè)知識并能在審計中加以應用的能力更顯不足。有專(zhuān)家提出，內部審計人員應由會(huì )計師、律師、經(jīng)濟師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出內部審計人員的素質(zhì)要求是很高的，而我國內部審計人力資源的匱乏，難以適應審計環(huán)境的急劇變化，無(wú)法適應經(jīng)濟發(fā)展的內在需求，矛盾日益凸現。

　�。ǘ�）對內部審計的認識不足，嚴重造成內部審計機構地位低下和獨立性差

　　按照中國證監會(huì )2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》中規定，上市公司董事會(huì )可以設立審計委員會(huì )。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設立審計委員會(huì )。這說(shuō)明設立審計委員會(huì )未成為強制規定時(shí)，上市公司決策層對內部審計認識不足，缺乏建立審計委員會(huì )的環(huán)境基礎。對內部審計認識不足，必然使內部審計機構和人員的穩定性得不到保障，審計機構的設置基本上平行或低于其他部門(mén)不能有效地對財務(wù)部門(mén)、財務(wù)總監、總經(jīng)理、董事進(jìn)行監督。也必然導致審計機構地位不高、獨立性較差和內部審計人員渙散。毋庸置疑，獨立性是外部審計的靈魂。筆者認為，獨立性同樣是內部審計的靈魂。審計人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計對象手里，除了個(gè)別義無(wú)反顧大義凜然地去揭露自己的領(lǐng)導者之外，大多數人只能按領(lǐng)導的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說(shuō)獨立性是內部審計的靈魂。而我國現有的審計機構在公司治理結構中的設置位置卻恰恰是獨立性喪失的根源。

　�。ㄈ�）內部審計還處在傳統的“查錯防弊”的階段，無(wú)法跟上時(shí)代的需要

　　在全面實(shí)現內部審計職能的要求下，內部審計的工作重點(diǎn)必須從傳統的“查錯防弊”轉向為公司內部的管理、決策及效益服務(wù)，其作業(yè)范圍也應突破財務(wù)領(lǐng)域的局限。在實(shí)踐中，上市公司在恰當委托外部從事財務(wù)審計的基礎上，內部審計應重點(diǎn)向內部控制評審、管理(經(jīng)營(yíng))審計、經(jīng)濟責任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環(huán)境內部審計、質(zhì)量控制審計、風(fēng)險管理審計、戰略管理審計和管理舞弊審計等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實(shí)現“擴大審計領(lǐng)域，加大審計力度，提升審計層次”的目標。而我國現實(shí)情況是，大多數公司內部審計機構和人員的工作范圍仍?xún)H限于傳統的經(jīng)濟監督審計，無(wú)法涉及公司經(jīng)濟管理活動(dòng)，內部審計的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時(shí)內部審計部門(mén)無(wú)權對本公司財務(wù)進(jìn)行審計，無(wú)法對本公司的財務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行有效地監督，這是內部審計機構由本公司財務(wù)部門(mén)領(lǐng)導所導致的結果。這種先天性缺陷必然形成內部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動(dòng)審計的相對淡化。普遍的現象是公司內部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉移，隨意性較大，內部審計的監督、管理職能無(wú)法獨立客觀(guān)地發(fā)揮作用。

　　我國內部審計在公司治理中存在的這三個(gè)突出的問(wèn)題，其根源是內部審計獨立性的缺失。沒(méi)有獨立性，內部審計就失去了靈魂，直接間接影響了內部審計人員素質(zhì)的提高，無(wú)法有效地引起投資者和管理層的重視，其發(fā)展也必然落后于時(shí)代的腳步和要求。換句話(huà)說(shuō)，內部審計獨立性的提高將從根源上解決影響內部審計發(fā)揮作用的三大突出問(wèn)題。

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