對新租賃國際會(huì )計準則的思考論文

　　二十世紀五十年代現代租賃行業(yè)誕生, 金融租賃公司逐漸涌現出來(lái)。經(jīng)過(guò)半個(gè)世紀的發(fā)展, 融資租賃被越來(lái)越多的企業(yè)所接受, 甚至已經(jīng)成為僅次于銀行信貸的第二大融資方式, 其在財務(wù)報表中也扮演了越來(lái)越重要的角色。2008年國際金融危機爆發(fā), 國際租賃業(yè)受其影響增速下滑嚴重, 現行租賃會(huì )計體制下的種種問(wèn)題也引起了國際的關(guān)注。隨著(zhù)租賃業(yè)的發(fā)展和租賃會(huì )計種種問(wèn)題的顯現, 國際上對于準則改革的呼聲愈發(fā)強烈。國際會(huì )計準則理事會(huì ) (IASB) 自建立起, 一直致力于制訂高質(zhì)量、易于理解和具可行性的國際會(huì )計準則。針對屢受詬病的現行租賃準則, IASB曾于2010年和2013年兩次發(fā)布《租賃會(huì )計準則改革 (征求意見(jiàn)稿) 》, 經(jīng)過(guò)長(cháng)期的研究討論后, 修訂一新的租賃會(huì )計準則于2016年年初出臺。新租賃準則對于長(cháng)短期租賃和售后租回的確認原則、計量方法都做了不同程度上的修改, 有一定的進(jìn)步意義, 然而租賃會(huì )計準則的改革和完善仍然是一條復雜且艱難的道路。

　　1. 新租賃國際會(huì )計準則的主要修訂內容

　　新準則規定:租賃是指在協(xié)議期間讓渡資產(chǎn)標的物使用權以獲取對價(jià)的合同。準則中最主要的改變, 概括講, 就是引入了“使用權模型”這一概念, 此概念早在《租賃——一種新觀(guān)點(diǎn)的執行》一文中被提出, 它指出, “一項租賃合約中每一份單獨的權利代表了一項資產(chǎn), 每一份單獨的義務(wù)代表了一項負債。因此承租人需要分別予以確認和計算�！边@種計量方法將大部分融資都融于表內, 采取“兩租合一”, 不再區分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃, 而是統一會(huì )計處理方法, 另外, 考慮到會(huì )計“實(shí)質(zhì)重于形式”的計量原則, 該方法將短期租賃和售后租回單獨予以考慮。新租賃會(huì )計準則增加了短期租賃的簡(jiǎn)易會(huì )計處理, 對于售后租回是否為真實(shí)購銷(xiāo)行為增加了判定依據并確立不同會(huì )計處理, 下面著(zhù)重研究超過(guò)12個(gè)月的租賃, 因此對短期租賃和售后租回不做進(jìn)一步詳述。

　　1.1 租賃類(lèi)型的新分類(lèi)標準

　　新的國際租賃準則將租賃定義為一項合同, 承租人在租賃期內獲得某項資產(chǎn)的使用權并支付相應的對價(jià), 若合同內同時(shí)包含租賃和服務(wù)成分, 應當單獨將租賃成分進(jìn)行會(huì )計處理。新準則選取資產(chǎn)性質(zhì)作為分類(lèi)標準將租賃重新劃分為“A類(lèi)型”與“B類(lèi)型”。 (1) 如果租賃資產(chǎn)不是房地產(chǎn), 則應將租賃類(lèi)型確認為“A類(lèi)型”。除非租賃期相對于租賃資產(chǎn)剩余經(jīng)濟壽命而言不重大, 或在租賃開(kāi)始日, 租金支付的現值相對于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值而言不重大, 則應將租賃類(lèi)型確認為“B類(lèi)型”。 (2) 如果租賃資產(chǎn)是房地產(chǎn), 則應將租賃類(lèi)型確認為“B類(lèi)型”。除非租賃期占租賃資產(chǎn)剩余經(jīng)濟壽命的大部分, 或在租賃開(kāi)始日, 租金支付的現值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的全部公允價(jià)值, 則應將租賃類(lèi)型確認為“A類(lèi)型”。簡(jiǎn)言之, A類(lèi)多為設備型 (type A:equipment) , B類(lèi)多為財產(chǎn)型 (type B:property) 。

　　1.2 租賃當事人的新會(huì )計處理方法

　　1.2.1 承租人的新會(huì )計處理方法

　　新租賃準則對于承租人的會(huì )計處理作了重大的改動(dòng)。新準則取消了承租人對于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分, 承租人應當將所有重大的租賃業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債表中進(jìn)行確認, 意味著(zhù)承租人必須采取單一模型的會(huì )計處理方法, 原先經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì )計核算模式也得按照融資租賃的會(huì )計核算模式進(jìn)行, 實(shí)現“兩租合一”。

　　承租人取得租賃資產(chǎn)使用權, 無(wú)論“A類(lèi)型”或“B類(lèi)型”, 產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債都應分別列報, 在進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí), “A類(lèi)型”采用設備攤銷(xiāo)模式, 類(lèi)比自有資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法進(jìn)行攤銷(xiāo), “B類(lèi)型”采用財產(chǎn)攤銷(xiāo)模式, 即每期的攤銷(xiāo)額加上利息費用等于每期的租金費用。在利潤表中, “A類(lèi)型”產(chǎn)生的收入或費用須單獨列報, “B類(lèi)型”則合并列報。在現金流量表中, “A類(lèi)型”租賃本金償還劃分為融資活動(dòng), “B類(lèi)型”則劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　1.2.2 出租人的新會(huì )計處理方法

　　出租人對于不同租賃類(lèi)型采取不同的會(huì )計處理方法。

　　“A類(lèi)型”, 出租人以租金按內含利率折現后的現值加上初始直接成本記入一項租賃應收款, 同時(shí)轉銷(xiāo)租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值, 并確認租賃收入和一項剩余資產(chǎn)。 (剩余資產(chǎn)=租賃期末出租人預期從標的資產(chǎn)可回收金額按租賃內含利率折現后的現值+預期可變租金的現值-未實(shí)現損益)

　　“B類(lèi)型”, 出租人在租賃開(kāi)始日不確認任何資產(chǎn)負債, 僅將初始直接成本計入損益, 在租賃期間, 按照直線(xiàn)法確認租金收入, 收到的或有租金計入當期損益, 這種方法與現行經(jīng)營(yíng)租賃出租人會(huì )計處理本質(zhì)相同。

　　2. 新租賃國際會(huì )計準則的意義

　　2.1“使用權模型”更加符合會(huì )計上資產(chǎn)和負債的定義

　　資產(chǎn)的確認應當取決于企業(yè)實(shí)際控制獲得相關(guān)收益的本質(zhì)而非法律意義上的所有權, 在租賃期間, 出租人控制著(zhù)從租賃業(yè)務(wù)中收取租金的權利并產(chǎn)生相關(guān)收益, 承租人控制著(zhù)資產(chǎn)的使用權并產(chǎn)生相關(guān)收益, 因此, 雙方都應確認一項資產(chǎn), 此外, 承租人具有支付未來(lái)租金的現時(shí)義務(wù), 也要確認為一項負債。新租賃準則采用“使用權模型”, 克服了以往準則中“所有權模型”的缺陷, 要求經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理, 進(jìn)而提高了會(huì )計準則的準確性, 使準則體系顯得更加嚴謹、協(xié)調。

　　2.2“兩租合一”有利于遏制經(jīng)營(yíng)租賃的表外融資現象

　　依據現行租賃準則的“兩租劃分”思想, 企業(yè)對經(jīng)營(yíng)租賃只需每期確認租金費用即可, 對經(jīng)營(yíng)租賃過(guò)程中形成的資產(chǎn)與負債不需要反映到資產(chǎn)負債表上, 這樣的表外會(huì )計處理做法也被稱(chēng)之為“表外融資”。然而這種無(wú)須資本化處理的表外融資隱匿了部分資產(chǎn)與負債, 從而掩蓋了企業(yè)真實(shí)的財務(wù)杠桿, 進(jìn)而導致會(huì )計信息失真, 不利于利益相關(guān)人在此會(huì )計信息基礎上做出正確決策。新準則創(chuàng )造性地提出“兩租合一”, 避免企業(yè)為美化財務(wù)狀況而濫用經(jīng)營(yíng)租賃的行為, 能夠使企業(yè)的資產(chǎn)和負債得到充分披露, 為財務(wù)報表使用者以及利益相關(guān)者提供更加透明也更加真實(shí)可靠的財務(wù)信息。

　　2.3 單一模型的會(huì )計處理方法提高了會(huì )計信息橫向可比性

　　在現行準則下, 經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃的劃分界限不清, 會(huì )計人員具有相對寬泛的主觀(guān)判斷空間, 這為承租人模糊租賃實(shí)質(zhì)提供了機會(huì )。在實(shí)際操作中, 租賃交易類(lèi)型也極易被人為操控, 通過(guò)模糊合同條款以達到操縱租賃業(yè)務(wù)分類(lèi)的目的。新準則采用單一使用權模型, 要求統一承租人會(huì )計處理方法, 不再使用主觀(guān)判斷標準, 可以避免模棱兩可的劃分標準, 減少企業(yè)操縱財務(wù)報表的行為, 也使得財務(wù)信息更具可比性。

　　3. 新租賃國際會(huì )計準則存在的缺陷

　　3.1 新租賃分類(lèi)標準缺乏理論依據

　　新準則以資產(chǎn)性質(zhì)作為劃分標準, 將租賃劃分為“A類(lèi)型”和“B類(lèi)型”, 然而這樣的劃分標準目前仍然缺乏理論基礎。在分類(lèi)標準中有諸如“不重大”、“幾乎全部”、“大部分”等術(shù)語(yǔ), 仍然要求在實(shí)務(wù)中財會(huì )人員進(jìn)行主觀(guān)判斷, 致使分類(lèi)標準不明確, 缺乏一致性, 影響財務(wù)信息可比性。

　　3.2“兩租合一”思想不符合實(shí)質(zhì)重于形式這一會(huì )計核算原則

　　對于租賃的兩種方式, 融資租賃具有融資的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是毫無(wú)疑問(wèn)的, 然而經(jīng)營(yíng)租賃是否也具有融資的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)目前仍無(wú)定論, 根據實(shí)質(zhì)重于形式原則, 承租人理應采取兩種不同的會(huì )計處理方法進(jìn)行核算, 然而新準則關(guān)于統一會(huì )計處理的要求, 顯然與之違背。

　　3.3 新準則會(huì )造成租賃資產(chǎn)的雙重計量

　　由于新準則中“使用權模型”的運用, 一項租賃資產(chǎn)將同時(shí)出現在兩張資產(chǎn)負債表中, 從而造成企業(yè)資產(chǎn)總額的虛增, 最后高估了企業(yè)擁有的資產(chǎn), 這違背了會(huì )計信息謹慎性原則。

　　3.4 新準則的施行對租賃行業(yè)的成長(cháng)會(huì )產(chǎn)生一定程度上的影響

　　經(jīng)營(yíng)租賃表外融資的優(yōu)勢一旦喪失, 承租人將面臨大幅提高的資產(chǎn)負債率, 償債能力下降, 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險增加, 根據風(fēng)險收益相匹配原則, 承租方將面臨更高的借款利率和債券利率。承租人在喪失表外融資優(yōu)勢的情況下會(huì )考慮購入資產(chǎn)來(lái)代替租賃資產(chǎn), 或者轉而向銀行借款, 一方面, 這種情況會(huì )造成一定的租賃市場(chǎng)萎縮, 租賃企業(yè)的客戶(hù)大幅減少, 根據市場(chǎng)供求關(guān)系, 租賃公司規模也將縮小有的甚至關(guān)閉, 另一方面, 失去經(jīng)營(yíng)租賃的優(yōu)勢后, 中小企業(yè)將面臨更大的融資壓力, 對資本雄厚的大型企業(yè)而言, 向銀行借款往往比較容易, 但對負債率本就比較高的中小企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是雪上加霜, 這在一定程度上抑制了中小企業(yè)的發(fā)展。

　　4. 完善租賃會(huì )計國際準則體系的建議

　　隨著(zhù)經(jīng)濟全球化趨勢的迅猛發(fā)展, 全球經(jīng)貿往來(lái)愈加緊密, 世界經(jīng)濟活動(dòng)已經(jīng)超越國界呈現相互聯(lián)系、相互依存的態(tài)勢。財務(wù)會(huì )計作為一種商業(yè)語(yǔ)言用以描述交易行為, 在經(jīng)濟全球化過(guò)程中發(fā)揮著(zhù)越來(lái)越重要的作用, 統一商業(yè)語(yǔ)言已是勢在必行, 推進(jìn)會(huì )計準則的國際趨同有助于消除“語(yǔ)言”上的障礙和成本。自2008年全球金融危機爆發(fā)以來(lái), 世界各國越來(lái)越意識到加強金融監管、推動(dòng)全球統一高質(zhì)量會(huì )計準則建設的重要性。租賃行業(yè)作為經(jīng)濟社會(huì )的新興產(chǎn)業(yè), 目前仍然缺乏完全成熟的會(huì )計處理模式。對此, 必須加快完善租賃會(huì )計準則, 規范租賃會(huì )計處理模式, 才能促進(jìn)租賃行業(yè)的健康發(fā)展, 為資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)帶來(lái)持續的活力。

　　4.1 促進(jìn)國際會(huì )計準則理事會(huì ) (IASB) 內部成員國的多元化

　　IASB聯(lián)合FASB對租賃準則進(jìn)行修訂并最終產(chǎn)生了IFRS16, 存在著(zhù)由發(fā)達國家主導并制定的會(huì )計準則本身的狹隘性。IFRS16的推行, 而言其產(chǎn)生的影響有限, 動(dòng)搖美國及其他西方發(fā)達國家已經(jīng)充分發(fā)展的租賃行業(yè)根基和市場(chǎng)規模的可能性也是微乎其微的。對于新興經(jīng)濟體的其他國家而言, 租賃行業(yè)起步較晚, 特別是中小企業(yè)尚在很大程度上依賴(lài)其進(jìn)行融資, 這一優(yōu)勢一旦失去, 這些國家租賃行業(yè)很有可能失去僅有的吸引力甚至最終萎縮, 另外中小企業(yè)將面臨更加嚴峻的融資壓力, 這在一定程度上抑制了發(fā)展中國家的中小企業(yè)發(fā)展。面對這樣的局面, 當務(wù)之急是讓IASB和FASB聽(tīng)到更多來(lái)自發(fā)展中國家的聲音, 讓更多的發(fā)展中國家能夠參與到國際準則的修改和制定中去。另外, 積極發(fā)揮諸如G20 Leaders Summit (20國集團領(lǐng)導人峰會(huì )) 的作用, 推動(dòng)以工業(yè)化的發(fā)達國家和新興市場(chǎng)國家之間就實(shí)質(zhì)性問(wèn)題進(jìn)行開(kāi)放且有建設性的討論和研究, 相互溝通、借鑒與合作, 在現在的基礎上更多地聽(tīng)取和調研發(fā)展中國家的訴求, 促進(jìn)國際金融穩定和世界經(jīng)濟持續增長(cháng)。

　　4.2 規范租賃會(huì )計的信息披露制度

　　新租賃會(huì )計準則克服了承租方通過(guò)表外融資掩蓋真實(shí)財務(wù)杠桿的問(wèn)題, 然而新準則仍然沒(méi)有達到使會(huì )計信息足夠真實(shí)可靠的要求, 其根本原因在于會(huì )計信息披露的透明度不夠。對此, 國際準則體系必須強調會(huì )計準則的執行規范, 嚴格要求會(huì )計人員的職業(yè)素質(zhì), 加強監督力度, 完善考核監管體系, 保證會(huì )計信息披露的充分性和真實(shí)性, 從而向外部市場(chǎng)提供一份更為可信、可比的財務(wù)報告。

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