美國關(guān)于內部控制審計準則的改變

薩班斯法案第404條款（SOX404）一直因其嚴厲性和高昂的合規成本而成為理論界和實(shí)務(wù)界激烈討論的問(wèn)題。2007年5月，美國證券交易委員會(huì )（SEC）和公眾公司會(huì )計監督委員會(huì )（PCAOB）都投票通過(guò)財務(wù)報告內部控制（ICFR）審計的最終準則、相應的獨立的規則和對PCAOB原來(lái)審計準則的修改。新的第5號審計準則（AS5）《完善財務(wù)報告審計的財務(wù)報告內部控制審計》正式替代了第2號審計準則（AS2）《財務(wù)報告內部控制審計和財務(wù)報告審計聯(lián)合執行》，這個(gè)準則應用于所有需要遵循SOX404條款的公司，不論規模大小和復雜程度。AS5要求審計師采用由上而下、風(fēng)險導向的方法，并將精力集中于那些實(shí)質(zhì)性薄弱環(huán)節，從而降低了審計成本，同時(shí)仍然能夠實(shí)現保護投資者信心的目標。 　　一、AS2的產(chǎn)生和受到的爭議　　2002年，SOX被SEC接受，用來(lái)保護公司在未來(lái)不會(huì )因為缺少恰當的控制和審計關(guān)注而受到潛在的災難性市場(chǎng)變化的影響。因為SOX是一項非常廣泛和徹底的法案，所以非常有必要為審計師評價(jià)那些需要遵循SOX的公司提供特定的指南。SOX的一個(gè)主要內容是成立PCAOB，負責監管執行公眾公司審計的會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師。2004年，為了使審計人員能夠勝任對內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，PCAOB發(fā)布了AS2，以指導審計的計劃與實(shí)施。該準則關(guān)注對財務(wù)報告內部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報告審計的關(guān)系問(wèn)題�！　�AS2提出財務(wù)報告內部控制審計的目標是對管理層就企業(yè)財務(wù)報告內部控制有效性的評估發(fā)表意見(jiàn)。AS2要求審計人員評價(jià)管理層應用于評估內部控制的程序方法的可靠性；復核和使用一些管理層、內部審計人員和其他人的評價(jià)過(guò)程中取得的測試結果；或自己進(jìn)行測試，以形成獨立意見(jiàn)。SOX和AS2為審計師提供的指導是模糊的，審計師為了避免訴訟，寧愿采取全面的、成本高昂的積極的審計評價(jià)。對于SOX的執行成本高、需要花費企業(yè)大量資源的非議很多，CFO們開(kāi)始意識到執行SOX就好像是剝洋蔥，執行完一層控制的審計還有另外一層等著(zhù)被審計。遵循AS2導致了過(guò)度審計。CEO和CFO整天忙于為了保證公司的披露控制和內部控制有效性而努力。AS2面臨的挑戰包括：資源和金錢(qián)上的高成本；在最小風(fēng)險領(lǐng)域花費的努力和金錢(qián)；外部審計師不能使用其他人員的工作成果，導致冗余和重復勞動(dòng)�！　�二、AS5的產(chǎn)生和主要修改內容　　AS5是對許多公司面臨的成本和收益困境的必要的回應。AS5使一個(gè)企業(yè)執行SOX的合規努力更加容易，減少了相關(guān)的成本，節省了時(shí)間和金錢(qián)。這項準則也可以把企業(yè)的焦點(diǎn)重新引回到對項目的風(fēng)險管理上來(lái)�！　�1、AS5的主要目標　　雖然AS2的原則還被保留，但是PCAOB的人員指出新準則變化的程度還是不容低估的。這些變化主要關(guān)注審計質(zhì)量的提高，與PCAOB在2006年12月提出的四個(gè)目標相一致�！　。�1）關(guān)注最重要事項的內部控制審計；　�。�2）消除為了取得目標利益不必要的程序；　�。�3）提供根據公司規模和業(yè)務(wù)復雜程度來(lái)調整審計工作的清晰的、可以操作的指南；　�。�4）使準則簡(jiǎn)單化；　　2、AS5的主要變化　　AS5是基于由上而下的方法和風(fēng)險導向來(lái)評價(jià)內部控制。幾個(gè)主要的變化可以大量減少合規成本并且保持投資者的信心�！　。�1）由上而下的方法（Top—down Approach）　　使用由上而下的方法來(lái)評價(jià)內部控制意味著(zhù)一個(gè)組織的內部控制評價(jià)是從實(shí)體層面控制（entity—level controls）的角度開(kāi)始，再發(fā)展到過(guò)程層面控制和賬戶(hù)層面控制（process/account level controls）。新準則包括了對實(shí)體層面控制三個(gè)層次的分類(lèi)以及每個(gè)分類(lèi)如何影響其它控制的測試。分類(lèi)包括：①對財務(wù)報告要素有直接影響的實(shí)體層面控制（direct）；②對財務(wù)報告要素有間接影響的實(shí)體層面控制（indirect）；③用來(lái)監控其他控制有效性而設計的控制（monitor）�！　�檢驗實(shí)體層面的控制，首先要保證內部控制的評價(jià)按照最普遍和最重要的順序排序和檢驗，然后再到最細節和詳細劃分的地方。目的是集中精力檢驗關(guān)鍵的控制，借此來(lái)避免強調次級控制。減少一些過(guò)程層面控制的測試范圍對于降低成本的影響是有顯著(zhù)效果的（dramatie）�！　≡诓捎糜缮隙�下的方法以前，通常都在交易或者過(guò)程層面控制執行廣泛的測試，而不考慮在更高的層面上是否存在有效的控制。更高層面的控制包括一些項目，比如回顧、差異分析、審批和其他的監控方式。在很多情況下，對更高層次控制進(jìn)行恰當的確認和適當的考慮能夠減少，甚至完全消除過(guò)程層面控制的測試�！　。�2）充分利用風(fēng)險導向的方法（Leveraging Risk—based Methodology）　　風(fēng)險評估不僅局限于辨別數量上重要的賬戶(hù)，也可以評價(jià)所有和財務(wù)報告相關(guān)的控制�？梢远�量的風(fēng)險需要和賬戶(hù)、過(guò)程和控制相關(guān)聯(lián)，來(lái)評價(jià)相應的舞弊風(fēng)險、IT獨立性、對管理人員越權（managementoverride）的敏感性。這個(gè)評估的結果會(huì )使關(guān)注點(diǎn)集中在合規項目和相關(guān)高風(fēng)險領(lǐng)域的測試，同時(shí)顯著(zhù)地減少測試工作和控制失敗的機會(huì )。通過(guò)評價(jià)和區分風(fēng)險，審計師減少了低風(fēng)險控制的測試，集中精力發(fā)現和評估承擔著(zhù)風(fēng)險的項目�！　�AS5也同樣要求在IT控制中使用風(fēng)險導向的方法。IT風(fēng)險是辨認和分析財務(wù)報告風(fēng)險的拓展。通過(guò)把IT風(fēng)險評估作為財務(wù)風(fēng)險評估的一個(gè)組成部分，企業(yè)能夠減少花費在設計和應用信息技術(shù)控制上的資本支出的金額。在財務(wù)報告風(fēng)險評估的過(guò)程中，通過(guò)辨別和重要的IT應用相關(guān)的風(fēng)險將會(huì )保證時(shí)間和資源的合理使用。IT控制通常是最有效率和效果的控制手段，因為一旦被應用就不會(huì )被改變�！　。�3）使用其他人工作成果的能力（use the work of others）　　PCAOB不再推薦使用準則《在審計中考慮和使用其他人的工作》（Considering and Using the Work of Oth-ers in an Audit）。相反，PCAOB的人員把這個(gè)準則中重要的方面整合到AS5中，鼓勵審計師使用公司員工和內部審計師的工作成果�，F行的AU322條款依然有效�！　≡谠u價(jià)企業(yè)的控制的時(shí)候，AS5允許外部審計師依賴(lài)其他人的工作成果。這個(gè)新的使用范圍使得公司能夠允許外部審計師依賴(lài)已經(jīng)完成的交易測試和已經(jīng)被管理層應用并且經(jīng)過(guò)內部審計人員檢驗的控制，從而減少不必要的程序�！　⊥獠繉徲嫀熢诖_定是否依賴(lài)其他人工作的時(shí)候要考慮三個(gè)因素：被測試事項的性質(zhì)；執行測試人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力；執行測試人員的客觀(guān)性�！　】紤]到外部審計的功能和責任，內部審計的過(guò)程越精確，外部審計師就越會(huì )信賴(lài)內部審計，執行更窄、更有效的測試范圍，從而節省了勞動(dòng)和成本并且同樣保證了有效�！　�AS5使用其他人工作的范圍包括分享管理當局、內部審計師和外部審計師所掌握的情況，極大地提高了效率。因此，有效地執行AS5的合規策略時(shí)，在可能的情況下，鼓勵內外審計師的協(xié)作很重要。 　�。�4）豁免了審計師對管理層內部控制評價(jià)程序的恰當性發(fā)表意見(jiàn)的要求　　這可以大大減少審計時(shí)間，降低審計成本。PCAOB的人員聲明在他們編寫(xiě)最終準則的過(guò)程中，非常注意區分審計師和管理當局在角色和責任上的差異，管理當局的評估和審計師的評價(jià)是相互補充的，并且必須都以加強財務(wù)報告的可靠性的思想來(lái)執行。因此，管理當局日常的與內部控制的互動(dòng)使他的評估過(guò)程不同于審計師，審計師對于企業(yè)的熟悉程度遠不如管理當局，也不會(huì )像管理當局那樣經(jīng)常地、有規律地與內部控制互動(dòng)�！　。�5）審計師可以根據企業(yè)規模和復雜性調整審計工作　　AS5整合了之前關(guān)于根據規模和復雜性調整審計工作的討論，去掉了AS2中關(guān)于審計工作規模的單獨的部分。PCAOB的人員也指出未來(lái)的準則。他們計劃放松對于小企業(yè)和較少復雜性企業(yè)的內部控制審計的審計工作規模，這使得審計師可以根據每個(gè)公司的實(shí)際情況來(lái)調整審計工作�！　�3、AS5的其他變化　�。�1）統一PCAOB的審計準則和SEC的管理層解釋指南中的術(shù)語(yǔ)　　在可能的情況下，努力使得兩個(gè)文件中的術(shù)語(yǔ)、定義和方法保持一致，使兩個(gè)文件在關(guān)于ICFR的評估和判斷過(guò)程相一致。例如：實(shí)質(zhì)性薄弱環(huán)節（material weakness）和重大缺陷（significant deficiency），用實(shí)體層面控制（entity—level controls）取代公司層面控制（company—level controls）等�！　。�2）澄清了穿行測試的要求　　在分析過(guò)評論意見(jiàn)之后，PCAOB的人員認為AS2對于穿行測試的指導掩蓋了目標（overshadowed the objective）。因此，新準則要求審計師更加關(guān)注穿行測試的目標，而不是程序本身。不是特定類(lèi)型的檢查需要穿行測試，而是準則要求審計師獲得對可能的錯報的有效理解并且確定需要測試的控制�！　。�3）強調審計師的職業(yè)判斷　　AS5減少了說(shuō)明性需要的數量，去掉了對于重大過(guò)程和交易事項主要分類(lèi)的指導，允許審計師根據準則的原則執行更多的專(zhuān)業(yè)判斷�？赡軐е虏槐匾獙徲嫵绦虻膹娭菩杂谜Z(yǔ)“必須”和“應該”的數量減少，允許審計師根據公司的實(shí)際情況安排審計的性質(zhì)、時(shí)間和程序。因此，最終的準則非常強調審計師的職業(yè)判斷�！　。�4）欺詐控制　　欺詐評價(jià)是SOX合規項目中的重要組成部分，每個(gè)公司都有欺詐風(fēng)險的固有水平�？刂票仨毐辉O計成強調管理層越權的風(fēng)險。對于欺詐的考慮貫穿到整個(gè)實(shí)體層面控制和其他普通控制的測試中，審計師應該在過(guò)程中就考慮控制如何能被合作方的逆向意圖擊潰。評價(jià)欺詐控制需要對企業(yè)有詳盡的了解來(lái)形成企業(yè)存在舞弊可能的判斷。理解那些在財務(wù)報告過(guò)程中起影響作用的財務(wù)報告環(huán)境很重要，包括品質(zhì)、態(tài)度、倫理道德、動(dòng)機和壓力等�！　�對于小型的、組織結構簡(jiǎn)單的公司，評價(jià)管理層越權的風(fēng)險在欺詐控制因素中特別重要。管理層可能的越權行為有：故意錯報收入的性質(zhì)和時(shí)間；記錄虛假的交易；改變交易的合理的時(shí)間；建立或者反向操作結果；改變重要的或者非經(jīng)常交易的相關(guān)記錄�！　±斫馄髽I(yè)的預算狀況也很重要。對于不切實(shí)際的預算的早期質(zhì)疑能有效地防范管理層控制越權來(lái)實(shí)現不切實(shí)際的目標�！　�三、AS5的預期執行效果調查　　會(huì )計師事務(wù)所已經(jīng)把AS5的基本原則融入了自己的工作當中。Eisner會(huì )計師事務(wù)所董事John Fodera說(shuō)：“這減少了多余的和不必要的工作，降低了客戶(hù)的成本�！痹贏(yíng)S5的變化中，對于降低審計成本最重要的修訂是允許外部審計師利用其他人的工作成果。一項調查顯示，超過(guò)60％的企業(yè)（不包括尚未執行的小型企業(yè)）在審計師以外聘請咨詢(xún)顧問(wèn)來(lái)幫助達到404條款的要求。管理層聘請外部咨詢(xún)顧問(wèn)的動(dòng)機和審計師對這些動(dòng)機的理解在審計師決定是否依賴(lài)這種特殊的審計證據時(shí)起到重要的作用�！　�Blaskovich

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