美國內部控制審計準則最新發(fā)展與啟示

2007年5月24日，美國公眾公司會(huì )計監督委員會(huì )（PCAOB）一致投票通過(guò)了第5號審計準則，以替代早前發(fā)布的、有爭議的第2號審計準則。PCAOB于5月25日將原則導向的第5號審計準則提至交美國證監會(huì )（SEC）。SEC批準這份新審計準則之后，會(huì )計師事務(wù)所將不再使用原來(lái)的內部控制審計準則，這必將對美國以至世界資本市場(chǎng)產(chǎn)生重大影響。 　　一、內部控制審計準則出臺的背景　　為了應對愈演愈烈的會(huì )計報告失真丑聞，2002年美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案）。該法案規定公眾公司必須以書(shū)面形式對外披露首席執行官、首席財務(wù)官或類(lèi)似職務(wù)人員對有關(guān)內部控制的評價(jià)報告，該份報告還必須經(jīng)過(guò)負責公司定期財務(wù)報表審計的注冊會(huì )計師的審計，出具內部控制審計報告。為指導注冊會(huì )計師進(jìn)行內部控制審計業(yè)務(wù)，PCAOB于2004年3月9號發(fā)布了第2號審計準則——與財務(wù)報表審計相銜接的基于財務(wù)報告的內部控制審計（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ASNO.2）�！　�ASNO.2對審計人員根據公眾公司管理當局對內部控制有效性的評估報告審計做出了具體、詳盡的指導，明確指出了公眾公司的審計人員需要在財務(wù)報表審計的同時(shí)進(jìn)行內部控制審計。ASNO.2的出臺，將對構成有效公司治理基石的董事會(huì )、管理層、外部審計師與內部審計師產(chǎn)生深遠的影響。正如PCAOB前主席William所稱(chēng)，“該準則是委員會(huì )采用的最為重要、意義最為深遠的審計準Bg.過(guò)去，內部控制僅是管理當局考慮的事情，而現在審計人員要對內部控制進(jìn)行詳細的測試和檢查。這一過(guò)程將對投資者起到重要的保護作用，因為穩固的內部控制是抵御不當行為的頭道防護線(xiàn)，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”�！　〉�是，如同SOX法案引起了爭議一樣，人們對ASNO.2的批評也不曾間斷。人們抱怨ASNO.2給公司帶來(lái)了極端昂貴的審計費用，并且使得內部控制審計變得更為復雜繁瑣。為了應對這種批評、推動(dòng)公眾公司內部控制制度的改進(jìn)，PCAOB在2006年12月19號發(fā)布了新的內部控制審計準則征求意見(jiàn)稿，最終的定稿是PCAOB根據征求意見(jiàn)和SEC的要求修改而成�！�　二、新準則的主要變化　�。ㄒ唬┡cSEC的管理層指南術(shù)語(yǔ)相匹配。2006年12月20日，SEC發(fā)布了指導管理層評估內部控制的程序指南，PCAOB認為內部控制的有關(guān)概念在A(yíng)SNO.5與管理層指南中應該相同。因此，PCAOB將以前的實(shí)質(zhì)性漏洞、重大缺陷等定義進(jìn)行了重新闡述。此外為了便于銜接，ASNO.5使用“實(shí)體層面的控制”替代ASNO.2的“公司層面的控制”�！　。ǘ�）使用自上而下的方法。針對人們對PCAOB ASNO.2的批評——內部控制審計過(guò)多的關(guān)注細節，如同清單檢查，PCAOB新準則要求審計人員使用自上而下的方法，將精力集中于那些可能導致重大錯報的領(lǐng)域。PCAOB新準則允許審計人員在應用自上而下的方法中使用更多的專(zhuān)業(yè)判斷�！　。ㄈ�）強調舞弊控制。批評者認為PCAOBASNO.2將舞弊控制放在準則的結尾，顯得對其不夠重視，且缺乏詳細控制措施致使審計人員不清楚如何測試舞弊控制。新準則對此做了三方面的改變：一方面，在準則的開(kāi)頭對舞弊風(fēng)險和反舞弊控制進(jìn)行了討論，并強調審計師在審計的全過(guò)程中都要關(guān)注舞弊風(fēng)險；另一方面，新準則將管理層舞弊提升到高風(fēng)險領(lǐng)域；最后，新準則強調必須在審計報告中聲明舞弊風(fēng)險�！　。ㄋ模�實(shí)體層面的控制。ASNO.5細化了對實(shí)體層面控制的指導，解釋了實(shí)體層面控制的重要性。ASNO.5指出實(shí)體層面控制發(fā)揮著(zhù)重大的、間接的作用；在某些情況下可能會(huì )影響審計人員選擇測試其他控制的性質(zhì)、時(shí)機、測試范圍等�！　。ㄎ澹┐┬袦y試。ASNO.2要求每年對各個(gè)重要交易循環(huán)進(jìn)行穿行測試，ASNO.5對此修改為每年對每個(gè)重要交易循環(huán)中的重大交易事項進(jìn)行測試。ASNO.5指出審計師應該把精力集中于穿行測試的目標而不是穿行測試程序本身�！　。�六）評估和溝通內部控制缺陷。ASNO.2要求人員評估內部控制缺陷的嚴重程度，并將其劃分為實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷，要求審計人員將所有實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷以書(shū)面形式通報給公司的管理層和審計委員會(huì )。新準則重新定義了重大缺陷，指出審計人員不需要在審計范圍內辨別所有重大缺陷，并且只要求審計人員考慮和審計委員會(huì )溝通的重大缺陷�！　。ㄆ撸┚�簡(jiǎn)審計程序。進(jìn)行內部控制審計一個(gè)重要考慮因素就是公司規模與業(yè)務(wù)復雜程度，它也決定了內部控制審計的程序。ASNO.2專(zhuān)門(mén)為小規模、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單的企業(yè)制定了精簡(jiǎn)的審計程序，而在新準則中，PCAOB對其進(jìn)行了精簡(jiǎn)，剔除了幾個(gè)不必要的步驟，使新準則可以適用于各種規模和復雜程度的公司，并簡(jiǎn)化了文字。最重要的是，考慮到對ASNO.2的批評，新準則豁免了審計師對管理層內部控制評價(jià)程序的恰當性發(fā)表意見(jiàn)的要求�！　。ò耍┦褂寐�(lián)合審計的工作成果。PCAOB審計準則的適用對象是公眾公司亦即公眾公司的審計人員不僅需要對其實(shí)施財務(wù)報表審計，還需對其實(shí)施內部控制審計，兩種審計合稱(chēng)為聯(lián)合審計。內部控制審計與財務(wù)報告審計的有些工作是相關(guān)的，為了獲取最大收益，并使整個(gè)審計過(guò)程盡可能有效率，ASNO.5指出在證據充分的情況下，內部控制審計可以利用聯(lián)合審計的工作成果。 　　三、ASNO.5對我國內部控制審計的影響與啟示　　PCAOB主席Mark Olson和SEC主席Cox都曾這樣評價(jià)ASNO.5：“ASNO.5可以將內部控制審計控制在恰當的規模之內，并避免不必要的工作”，監管者和會(huì )計師事務(wù)所認為，PCAOB的新準則和SEC最近通過(guò)的管理層指南將降低首次遵循SOX法案所帶來(lái)的昂貴的審計成本和挫折感。新準則也將令小公司對404條款的遵循變得更容易�！　�ASNO.5的通過(guò)必將促使內部控制審計更加健康快速的發(fā)展。如今，世界各國監管機構紛紛學(xué)習美國SOX法案的經(jīng)驗，出臺有關(guān)內部控制監管規則。如歐盟已經(jīng)在起草“第八號指引”；澳大利亞類(lèi)似的法案也在討論之中；中國香港也有這樣的想法。隨著(zhù)各國對內部控制監管的加強，內部控制審計必將成為審計人員重要的并且是十分有前途的執業(yè)領(lǐng)域。我國內部控制審計的理論和實(shí)踐與美國相比還存在不少差距，需要借鑒美國的成熟經(jīng)驗與做法，發(fā)展我國的內部控制審計事業(yè)。筆者以為我國內部審計在以下幾個(gè)方面還存在不足，亟待解決：　�。ㄒ唬﹥炔靠刂菩畔⑴�露機制不健全　　我國內部控制信息披露機制尚不完善，有關(guān)內部控制信息披露的規定主要是中國證監會(huì )制定的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說(shuō)明書(shū)》第122條規定，“發(fā)行人應披露公司管理層對內部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見(jiàn)；以及《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》第59條規定：”發(fā)行人應披露管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見(jiàn)，同時(shí)應披露注冊會(huì )計師關(guān)于發(fā)行人內部控制評價(jià)報告的結論性意見(jiàn)“。2000年底中國證監會(huì )頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報規則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內容與格式特別規定》、第8號《證券公司年度報告內容與格式特別規定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應對內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明�？梢钥闯�，目前我國對內部控制信息披露的強制性規定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類(lèi)型公司還沒(méi)有強制性規定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息，所以對內部控制信息進(jìn)行審計就缺乏必要的動(dòng)力與強制性�！标�(yáng)光是最好的防腐劑，燈光是最好的警察“，要提高資本市場(chǎng)的透明度，就必須強化內部控制信息的披露，強化內部控制審計�！　。ǘ�）內部控制標準缺失　　我國從20世紀90年代末開(kāi)始推行企業(yè)內部控制制度。由于條塊劃分和行業(yè)限制，不同的監管部門(mén)出臺了不同的內部控制監管規則，對內部控制的定義和內容的規定也各不相同。直到2006年7月15日，財政部、國資委、證監會(huì )、審計署、銀監會(huì )、保監會(huì )聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內部控制標準委員會(huì )，才開(kāi)始制定我國規范統一的內部控制標準體系，使得我國至今尚缺乏類(lèi)似COSO報告那樣受到廣泛認可的內部控制標準體系。內部控制審計首先需要一套評價(jià)標準，PCAOBASNO.5是以COSO報告作為內部控制標準的，我國到現在還沒(méi)有形成一套內部控制的標準體系，嚴重制約著(zhù)我國內部控制審計的發(fā)展�！　。ㄈ�）缺乏內部控制審計的執業(yè)標準　　目前我國對內部控制鑒證業(yè)務(wù)的最新規定是中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )于2002年2月制定的《內部控制審核指導意見(jiàn)》，該指導意見(jiàn)所提出內部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標準、范圍等許多內容與當前審計服務(wù)市場(chǎng)開(kāi)展內部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協(xié)會(huì )2003年6月實(shí)施的《內部審計具體準則——內部控制審計）提出基于COSO框架的評價(jià)方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過(guò)程、信息系統和溝通、控制活動(dòng)、對控制活動(dòng)的監督五個(gè)方面評價(jià)內部控制系統。但是諸多內容基本上是原則性的，在現實(shí)中的可操作性相對較差。因此，在目前的情況下，有必要借鑒美國內部控制審計的經(jīng)驗與做法，制定我國的內部控制審計準則，規范內部控制審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責任主體、審計方式、評價(jià)標準等�！　�內部控制審計理念的接受及實(shí)際操作實(shí)施將是一個(gè)長(cháng)期的工作，我國內部控制規范化才剛剛開(kāi)始，在此過(guò)程中，適當地借鑒美國等發(fā)達國家的有益經(jīng)驗和實(shí)際做法，可以為我國的會(huì )計服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展和內部控制評價(jià)的認識提供新的視角。目前，美國PCAOB正準備為實(shí)施ASNO.5制訂相應的準則及應用指南，我們應進(jìn)一步關(guān)注其進(jìn)展，并結合我國的實(shí)際情況建立健全符合我國國情的內部控制審計準則。

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