美國財務(wù)呈報內部控制審計的最新發(fā)展及啟示

摘要：隨著(zhù)審計制度的不斷完善，財務(wù)呈報內部控制審計已成為一項重要審計業(yè)務(wù)。文章主要先容了美國上市公司會(huì )計監視委員會(huì )（PCAOB）《第5號審計準則》（AS NO.5）的制定背景、重大變化及核心理念，并分析了其對完善我國財務(wù)呈報內部控制審計規范的鑒戒意義。 　　關(guān)鍵詞：財務(wù)呈報內部控制；審計；發(fā)展及啟示
　　
　　一、美國財務(wù)呈報內部控制審計準則（AS NO.5）的制定背景
　　
　　美國資本市場(chǎng)的系統性缺陷所致的一系列財務(wù)丑聞，暴露出美國核查體系的嚴重缺陷。由此美國國會(huì )于2002年7月25日通過(guò)了《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），要求建立上市公司會(huì )計監管委員會(huì )（PCAOB），并授權SEC對PCAOB實(shí)施監視，加大了獨立監管的力度。該法案規定公司的治理層應評估和表露最近年度的財務(wù)呈報內部控制的有效性，其中404條款還要求公司的外部審計師對治理層的評估意見(jiàn)出具意見(jiàn)證實(shí)。這標志著(zhù)美國上市公司的財務(wù)呈報內部控制信息開(kāi)始納進(jìn)強制性信息表露范圍，同時(shí)外部審計對內部控制的有效性進(jìn)行審計首次進(jìn)進(jìn)了強制性監管階段。為了更有效地實(shí)施財務(wù)呈報內部控制審計，2004年3月9日PCAOB發(fā)布了第2號審計準則：《與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)呈報內部控制審計》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)AS NO.2）。該IC-FR審計準則就審計職員對內部控制有效性的評估報告進(jìn)行審計做出了具體、具體的規定，明確指出公眾公司的審計職員需要在財務(wù)報表審計的同時(shí)進(jìn)行與財務(wù)報表可靠性相關(guān)的財務(wù)呈報內部控制審計，即“綜合審計”。該準則的出臺，對公司董事會(huì )和治理當局、外部審計師與內部審計師都會(huì )產(chǎn)生深遠的影響。
　　經(jīng)過(guò)對PCAOB AS NO.2應用的調查研究，PCAOB又于2007年7月發(fā)布了第5號審計準則：《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告財務(wù)呈報內部控制審計》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)AS NO.5），提出新的IC-FR審計準則以取代AS NO.2。該準則要求審計師采用由上而下、風(fēng)險導向的方法，還提出了新的關(guān)于使用以前年度或他人工作的準則、重要缺陷和重要缺陷涵義的修訂以及涉及委員會(huì )暫行審計準則的某些相關(guān)修正，從而對財務(wù)呈報內部控制審計準則進(jìn)行了進(jìn)一步的完善。
　　
　　二、美國AS NO.5的重大變化及核心理念
　　
　　PCAOB根據AS NO.2的實(shí)施情況，對財務(wù)呈報內部控制準則進(jìn)行了修訂，制定了上述AS NO.5，其重大變化及核心理念主要包括以下幾方面。
　�。ㄒ唬┛浯箫L(fēng)險導向方法在財務(wù)呈報內部控制審計中的應用
　　AS NO.5在繼續夸大風(fēng)險導向審計理念的基礎上，要求審計職員在決策點(diǎn)和多地點(diǎn)測試中均應采用自上而下、基于風(fēng)險導向審計的方法，以保證審計資源能夠公道地投放到風(fēng)險最大的領(lǐng)域。風(fēng)險導向的方法是辨認和分析財務(wù)報告風(fēng)險的拓展，AS NO.5期看財務(wù)呈報內部控制審計對風(fēng)險導向證據的依靠不斷增加，尤其是要求外部審計職員應該不斷調整他們的程序以反映審計中所獲得的信息，包括從內部控制和財務(wù)報表中獲得的信息。AS NO.5也指出審計測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險水平相對應的充分的證據。
　�。ǘ�）答應使用以前年度或其他職員的審計資源
　　AS NO.5取消了AS NO.2要求審計師每年必須依靠當年自己的審計工作的規定，答應外部審計職員利用以前年度的審計工作（包括財務(wù)報告審計工作），來(lái)減少某些重復的審計測試。AS NO.5要求外部審計職員在執行內部控制測試前，考慮以前年度審計所執行的程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和測試的結果以及自上一次審計以來(lái)內部控制或者相關(guān)程序的變化，確定對以前年度審計資源的利用范圍。AS NO.5還提出了可以利用其他職員的基礎標準：被測項目的性質(zhì)，執行測試職員的勝任能力及客觀(guān)性。只要執行這項工作的職員的勝任能力和客觀(guān)性達到標準，不管這項工作是和公司的內部控制測試有關(guān)還是和財務(wù)報表審計有關(guān)，都可以為審計職員利用。外部審計師需要研究如何運用此項標準判定哪些職員的工作可以被利用以及在何種程度上利用他們的工作。
　�。ㄈ�）修訂重大缺陷和重要缺陷的涵義，強化審計的專(zhuān)業(yè)判定
　　AS NO.5重新修訂了重大缺陷和重要缺陷涵義。重大缺陷是指財務(wù)報告內部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，使公司的年度或中期財務(wù)報告的重大錯報可能或很可能無(wú)法被及時(shí)預防和發(fā)現。重要缺陷是指財務(wù)報告內部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，其嚴重性小于重大缺陷，但仍很重要，足以引起那些有責任監視公司財務(wù)報告系統的人的留意。AS NO.5取消了需要將已公布的財務(wù)情況重述、公司整體層面控制環(huán)境失效以及未修正的重要缺陷看作內部控制重要缺陷和重大缺陷明顯征兆考慮的規定。這就要求審計職員在執業(yè)中應依據自身的專(zhuān)業(yè)判定和實(shí)踐經(jīng)驗來(lái)確定重大缺陷和重要缺陷的明顯征兆。
　�。ㄋ模┤∠麑υu價(jià)內部控制自我評估程序的要求，突出審計委員會(huì )的作用
　　AS NO.2的規則要求外部審計職員評價(jià)治理層每年的內部控制自我評估程序。假如外部審計職員以為治理層的自我評估程序沒(méi)有為其內部控制的自我評估結論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒盡對公司的內部控制發(fā)表意見(jiàn)。AS NO.5取消了此項規則，但為了能夠利用其他職員的工作，外部審計職員還是需要了解治理層的自我評估程序。而在這個(gè)過(guò)程中，審計委員會(huì )協(xié)調公司治理層、內部審計職員以及外部審計職員各自工作的作用就顯得更加重要了。
　�。ㄎ澹┝可矶ㄖ菩∫幠９�司的內部控制審計
　　AS NO.5答應外部審計職員依據公司的規模、結構的復雜性及其營(yíng)運單元來(lái)制定其審計范圍和程序，這項修訂是對那些不得不遵循SOX404條款的小規模公司提出題目的公道回應。根據此項準則的指導，外部審計職員更能夠量文體衣地實(shí)施足以應對小規模審計客戶(hù)的審計。AS NO.5降低了準則的具體和具體程度，盡量依靠原則化的語(yǔ)言指導審計職員的操縱，以期實(shí)現最佳的審計效果。 　　三、美國AS NO.5的修訂對我國財務(wù)呈報內部控制審計的啟示
　　
　　美國PCAOB的AS NO.5很大程度上改變了內部控制審計的思路和方式，很多方面也比較適合目前我國上市公司財務(wù)呈報內部控制審計的現狀，對完善我國財務(wù)呈報內部控制審計規范也具有現實(shí)的鑒戒意義。
　�。ㄒ唬┏浞謱�(shí)行風(fēng)險導向內部控制審計
　　風(fēng)險在內部控制特殊控制區域中出現的程度與審計需要投進(jìn)到該部分區域的工作程度存在著(zhù)直接的關(guān)系。而我國外部審計職員往往沒(méi)有充分測試公司整體層面的控制風(fēng)險和業(yè)務(wù)流程層面的控制風(fēng)險的直接聯(lián)系或沒(méi)有識別和評估公司整體層面的重大錯報風(fēng)險，從而影響內部控制審計效果和效率。AS NO.5提出摒棄固態(tài)的審計方法，執行內部控制審計的外部審計職員應使用自上而下的風(fēng)險基礎審計方法，首先測試控制環(huán)境和了解財務(wù)報表，識別和評估重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估在自上而下審計方法的每個(gè)決策點(diǎn)，從而進(jìn)步收集審計證據工作的針對性和有效性�？梢�(jiàn)，AS NO.5的此項修訂對我國內部控制審計方式也具有指導作用。
　�。ǘ�）有機結合內部控制審計與財務(wù)報表審計
　　財務(wù)報表審計過(guò)程實(shí)際上包含了大量的與財務(wù)報表可靠性相關(guān)的內部控制審計內容，將財務(wù)報表審計與內部控制審計相融合，實(shí)行雙重目的審計可以減少注冊會(huì )計師的工作量，有效避免重復取證，降低審計本錢(qián)。我國審計準則應鼓勵審計職員，一方面通過(guò)財務(wù)報表審計的發(fā)現來(lái)檢查內部控制是否有效；另一方面又通過(guò)對公司自身風(fēng)險控制機制的審核降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報漏報的可能性，捉住了財務(wù)報表發(fā)生重大錯報、漏報的風(fēng)險源頭，公允地判定財務(wù)報表的客觀(guān)、真實(shí)性。同時(shí)，也應鼓勵審計職員使用可以提供關(guān)于能夠證實(shí)內部控制效力的證據的機構或者職員（如內部審計職員、在治理層下工作的第三方以及相關(guān)職員或者是審計委員會(huì )等）所提供的證據，服務(wù)于內部控制審計工作，進(jìn)步審計效率。
　�。ㄈ�）重視審計職員專(zhuān)業(yè)判定能力
　　審計職員的專(zhuān)業(yè)判定能力直接影響到內部控制審計的效果。由于內部控制涉及到公司的財務(wù)、人事、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、技術(shù)、質(zhì)量、信息系統等多個(gè)方面控制治理，所以審計職員在執行內部控制審計時(shí)需要全方面了解公司的相關(guān)情況，根據被評價(jià)單位的具體情況設計評價(jià)方案、執行控制測試、與治理層溝通、出具審計報告。在這一過(guò)程中充斥著(zhù)對審職員專(zhuān)業(yè)判定的要求，而且AS NO.5重新修訂重大缺陷和重要缺陷涵義也是對審計職員專(zhuān)業(yè)判定能力的新要求。因此，我國審計準則也應充分重視對審計職員專(zhuān)業(yè)判定能力的要求，審計職員應擁有在充分了解內部控制基礎上，公道評價(jià)和全盤(pán)把握內部控制的能力，并能夠為公司內部控制提出具有建設性的意見(jiàn)。
　�。ㄋ模┘訌妼徲嬑瘑T會(huì )的協(xié)調作用
　　AS NO.5取消了外部審計職員必須評價(jià)治理層每年的自我評估程序的規定，從而夸大了審計委員會(huì )在公司治理中的重要作用。審計委員會(huì )在監視財務(wù)報告內部控制的有效執行以及在與外部審計職員、內部審計職員和公司治理當局之間的協(xié)調中發(fā)揮的重要作用。中國證監會(huì )和國家經(jīng)貿委聯(lián)合出臺的《上市公司治理準則》中規定的上市公司審計委員會(huì )的五項職責中沒(méi)有規定審查和監視外部審計質(zhì)量以及外部審計師獨立性的內容，也沒(méi)有規定審計委員會(huì )協(xié)調外部審計職員工作的內容。我國可以鑒戒AS NO.5的規定，在審計職員發(fā)現財務(wù)報告內部控制存在重大缺陷或審計范圍受到限制時(shí)，應以書(shū)面形式與審計委員會(huì )進(jìn)行溝通，以便審計委員會(huì )能夠及時(shí)發(fā)現公司存在的重大錯誤或舞弊行為，也有助于內部控制審計工作的順利進(jìn)行。
　�。ㄎ澹┕�道設計小規模公司的內部控制審計
　　公司的規模、結構的復雜程度等特征，都會(huì )影響公司實(shí)現內部控制目標的方法和途徑。公司的大小和結構的復雜程度也影響舞弊的風(fēng)險和及其相關(guān)的內部控制。由此，確定審計計劃，對內部控制審計的效果和效率顯得十分重要。我國擁有大量的中小企業(yè)，在制訂準則的過(guò)程中應充分考慮這些小規模、結構簡(jiǎn)單公司的實(shí)際情況，指導外部審計職員設計出應對這些小規模公司的內部控制審計計劃。
　　我國上市公司大多設有內部控制制度，但內部控制制度的執行效果就可見(jiàn)一斑了。要求審計職員就治理當局對內部控制有效性的評估進(jìn)行審計，以加強對內部控制有效性的監管是必然的選擇。在我國，關(guān)于財務(wù)呈報內部控制審計的規范，僅有2002年中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布的《內部控制審核指導意見(jiàn)》。該意見(jiàn)并沒(méi)有對內部控制審核范圍、審核程序以及審核標準等基本題目做出具體規范，從而影響了內部控制審計規范的可操縱性和有效性。由此，鑒戒美國AS NO.5財務(wù)呈報內部控制審計的最新發(fā)展，制定操縱性較強的審計準則，對推動(dòng)我國財務(wù)呈報內部控制審計具有重大的現實(shí)意義。
　　
　　參考文獻：
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　　3、周勤業(yè).美國內部控制信息表露的發(fā)展及其鑒戒[J].會(huì )計研究,2005(2).

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