探析審計主體機會(huì )主義行為的遏制

［提要］當財務(wù)報表中的錯弊所導致的責任風(fēng)險較低時(shí)，注冊師屈從于被審的要求答應錯弊存在以符合其自身利益的最大化，但卻損害了公眾的利益。的癥結在于"法律責任風(fēng)險"的高低。本文在審計主體機會(huì )主義行為的基礎上，論證了加大審計主體法律責任風(fēng)險的最優(yōu)政策效應，并具體闡述了加大審計主體法律責任風(fēng)險的可行措施。

　　一、審計主體的機會(huì )主義行為

　　供給導向的審計以注冊會(huì )計師的自利動(dòng)機為出發(fā)點(diǎn)來(lái)解釋注冊會(huì )計師的執業(yè)行為。承認注冊會(huì )計師存在自利動(dòng)機，有利于進(jìn)行審計制度的比較分析。由于注冊會(huì )計師的行為決定于其自利的動(dòng)機，因而往往限制他們提出公正的意見(jiàn)。調查結果表明：假如把被審企業(yè)與事務(wù)所中斷業(yè)務(wù)視為一種更大的風(fēng)險(Farme等人，1987)，假如能因該項審計而收取更高的服務(wù)用度(Firth，1981；Gul，1991；Bartlett，1993)，假如事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭更加激烈(Shockley，1981；Gul，1991；Lindsay，1992)，假如能因被審企業(yè)接受審計咨詢(xún)服務(wù)而產(chǎn)生更多的收進(jìn)，審計職員就會(huì )更樂(lè )意往容忍財務(wù)報表中錯弊的出現。為了防止客戶(hù)的流失以及獲取更多的審計收進(jìn)，審計職員比預料中更樂(lè )于屈從于被審企業(yè)治理層的壓力而答應財務(wù)報表中錯弊的存在。屈從于對方治理層的壓力會(huì )給注冊會(huì )計師帶來(lái)不利的法律責任風(fēng)險。國外的實(shí)證顯示：法律責任往往會(huì )帶來(lái)高額損失并且嚴重地損害事務(wù)所的聲譽(yù)(Palmrose，1998)。因此，由于受到被審企業(yè)治理層中斷審計業(yè)務(wù)的威脅，審計職員將***在兩種風(fēng)險中謀求平衡。表現為：(1)假如他們不按被審企業(yè)的要求往做，則將不得不面對損失客戶(hù)的風(fēng)險，而這必將損害到事務(wù)所的利益。(2)相反，假如他們按被審企業(yè)的要求做了，那么由財務(wù)報表的錯弊所引起的法律責任將給事務(wù)所造成更大程度的利益損失。結果，審計職員只能在這種情況下實(shí)現利益最大化，即當財務(wù)報表中的錯弊所導致的法律責任風(fēng)險較高時(shí)，他們就抵制源自被審企業(yè)的壓力，力求防止錯弊的出現；當法律責任風(fēng)險較低時(shí)，他們就屈從于被審企業(yè)的要求，答應錯弊存在，從而妨礙社會(huì )公眾的利益。這就是審計主體的機會(huì )主義行為。

　　二、對審計主體機會(huì )主義行為的遏制

　　社會(huì )公眾需要的是真實(shí)的會(huì )計信息，而客戶(hù)提供的會(huì )計信息是否真實(shí)由注冊會(huì )計師來(lái)鑒證。當財務(wù)報表中的錯弊所導致的法律責任風(fēng)險較低時(shí)，注冊會(huì )計師屈從于被審企業(yè)的要求答應錯弊的存在符合其自身利益的最大化，但卻損害了社會(huì )公眾的利益，從而注冊會(huì )計師的個(gè)人利益與社會(huì )公眾的利益發(fā)生了背離。當法律責任風(fēng)險足夠高時(shí)，抵制被審單位的壓力、力求防止錯弊會(huì )是注冊會(huì )計師唯一理性的選擇，從而注冊會(huì )計師的個(gè)人利益與社會(huì )公眾的利益將取得一致，這時(shí)，利己行為產(chǎn)生了利他的結果。因此，通過(guò)一定的制度安排來(lái)加大注冊會(huì )計師的法律責任風(fēng)險是適宜的。而且對于抑制會(huì )計信息失真的現象而言，其長(cháng)期政策效應優(yōu)于加重對提供虛假會(huì )計信息的企業(yè)的處罰。下文通過(guò)構建和討論一個(gè)簡(jiǎn)化的客戶(hù)和注冊會(huì )計師的兩人博弈模型來(lái)闡明這一道理。

　　博弈雙方為客戶(hù)和注冊會(huì )計師�？蛻�(hù)的策略空間為｛會(huì )計信息失真(以下簡(jiǎn)稱(chēng)失真)，會(huì )計信息真實(shí)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)真實(shí))｝，注冊會(huì )計師的策略空間為｛盡職，不盡職｝。所謂盡職是指注冊會(huì )計師實(shí)施了必要的審計程序，盡到了應有的公道職業(yè)謹慎并且不屈從于被審單位的壓力。假設只要注冊會(huì )計師盡職了，就能發(fā)現客戶(hù)會(huì )計信息中的一切重大錯弊，并發(fā)表恰當的審計意見(jiàn)。所謂不盡職是指注冊會(huì )計師沒(méi)有實(shí)施必要的審計程序，沒(méi)有盡到應有的公道職業(yè)謹慎或者屈從了被審單位的壓力。假設假如注冊會(huì )計師不盡職，則會(huì )無(wú)條件認同客戶(hù)的會(huì )計信息，發(fā)表無(wú)保存的審計意見(jiàn)。在此基礎上，我們設定如下博弈規則：客戶(hù)選擇失真策略當然是為了獲利，若注冊會(huì )計師不盡職則客戶(hù)有得益，設定為A；若注冊會(huì )計師盡職，客戶(hù)將受到國家有關(guān)監管部分及社會(huì )公眾的懲處，得益為負，設定為-B�？蛻�(hù)提供真實(shí)的會(huì )計信息是客戶(hù)應盡的職責，不會(huì )有額外的收益或損失，故不論注冊會(huì )計師采取何種策略，其得益均為0；同理，注冊會(huì )計師“盡職”也是理所應當的，不會(huì )有額外的收益或損失，故不論客戶(hù)采取何種策略，其得益均為0。當注冊會(huì )計師的策略為不盡職，客戶(hù)的策略為真實(shí)時(shí)，注冊會(huì )計師由于節省了人力、物力、經(jīng)費而且事實(shí)上不會(huì )因不盡職而導致不良后果受到懲罰，故有正的得益，設定為D；當注冊會(huì )計師的策略為不盡職而客戶(hù)的策略恰為失真時(shí)，則注冊會(huì )計師應受到懲罰，設懲罰的數額為一常數C，受懲罰的可能性(法律責任風(fēng)險)為X，則得益為-XC (1-X)D。得益矩陣如圖一所示：（圖一見(jiàn)第12期雜志）

　　得益數組的第一個(gè)數字為客戶(hù)的得益，第二個(gè)數字為注冊會(huì )計師的得益。

　　先討論一種極真個(gè)情況。當X足夠小，以至-XC (1-X)D≥0(X≤D/(C D))時(shí)，存在純策略納什均衡｛失真，不盡職｝，這種情況下，客戶(hù)選擇失真策略、注冊會(huì )計師選擇不盡職策略均是其最佳理性選擇，以至會(huì )計信息嚴重失真。這正是我國當前會(huì )計市場(chǎng)的真實(shí)寫(xiě)照。當-XC (1-X)D＜0(X＞D/(C D))時(shí)，不存在純策略納什均衡，但混合策略納什均衡是存在的。我們設這一混合策略納什均衡為客戶(hù)以概率Pa選擇策略失真，以概率qa=1-Pa選擇策略真實(shí)；注冊會(huì )計師以概率Ps選擇策略不盡職，以概率qs=1-Ps選擇策略盡職。我們通過(guò)圖解來(lái)進(jìn)行推導(如圖二、圖三所示)（圖二、圖三見(jiàn)第12期雜志）。圖二橫軸反映客戶(hù)選擇失真策略的概率，它分布在0和1之間�？v軸則反映對應于客戶(hù)選擇失真策略的各個(gè)不同的概率，注冊會(huì )計師選擇“不盡職”策略的期看得益。輕易證實(shí)，圖二中D到-XC (1-X)D的連線(xiàn)與橫軸的交點(diǎn)對應的Pa*就是客戶(hù)混合策略中選擇失真策略的概率。而其選擇真實(shí)策略的概率相應為1-Pa*。同樣，圖三中-B到A的連線(xiàn)與橫軸的交點(diǎn)對應的Ps*就是注冊會(huì )計師混合策略中選擇不盡職策略的概率，而1-Ps*則是其選擇盡職策略的概率(證實(shí)從略)。

　　假如為了保證會(huì )計信息的真實(shí)而加重對客戶(hù)失真的處罰，會(huì )有什么樣的結果呢?對客戶(hù)失真的處罰加重意味著(zhù)圖二中-B下降到-B′，這樣會(huì )使客戶(hù)在注冊會(huì )計師同樣的混合策略(Ps*，1-Ps*)下，失真的期看得益變?yōu)樨撝?圖三中E點(diǎn)的縱坐標值)。因此在短期中客戶(hù)會(huì )停止失真，而這就會(huì )使注冊會(huì )計師進(jìn)步選擇不盡職策略的概率(如圖三中，注冊會(huì )計師選擇不盡職策略的概率從Ps*進(jìn)步到Ps′)。這時(shí)客戶(hù)選擇失真策略的期看得益又為0，與選擇真實(shí)策略的期看得益(恒為0)相等，因此他又會(huì )選擇混合策略。而客戶(hù)混合策略的概率分布是取決于注冊會(huì )計師的期看得益，即取決于D和-XC (1-X)D。因此只要D和-XC (1-X)D不變，則Pa*也不會(huì )變，從而加重對客戶(hù)失真的處罰固然在短期中能抑制會(huì )計信息失真，但在長(cháng)期中卻只能使注冊會(huì )計師更不盡職，會(huì )計信息失真的情況不會(huì )有什么改善。

　　我們反過(guò)來(lái)再一下加大注冊師責任風(fēng)險的政策效應。加大注冊會(huì )計師法律責任風(fēng)險意味著(zhù)圖二中-XC (1-X)D減少至-X′C (1-X′)D(X′大于X)，此時(shí)在客戶(hù)的混合策略(Pa*，1-Pa*)不變的情況下，注冊會(huì )計師選擇不盡職策略的期看得益為負值(圖二中F點(diǎn)的縱坐標值)。因此注冊會(huì )計師必須改換策略為盡職。這樣客戶(hù)首先會(huì )選擇真實(shí)策略，而長(cháng)期中仍然會(huì )選擇混合策略，但不得不降低選擇失真策略的概率，如圖二所示Pa*降至Pa′。在Pa′水平上，注冊會(huì )計師選擇不盡職策略和盡職策略的期看得益(均為0)又相等了，注冊會(huì )計師會(huì )再次選擇混合策略，從而達到新的混合策略均衡。

　　以上博弈模型的構建和討論得出的結論是：加重對客戶(hù)提供虛假會(huì )計信息的處罰只能在短期內抑制會(huì )計信息失真，但從長(cháng)期來(lái)看，只會(huì )使注冊會(huì )計師更加不盡職，會(huì )計信息失真的狀況不會(huì )有什么改善。而加大注冊會(huì )計師法律責任風(fēng)險短期中的效應是使注冊會(huì )計師真正盡職，長(cháng)期則起到了抑制會(huì )計信息失真的作用。顯然后者的政策效應大大優(yōu)于前者。

　　三、加***律責任風(fēng)險的具體措施

　　要加大注冊會(huì )計師法律責任風(fēng)險，首先應明確法律責任風(fēng)險的主要因素。我們的表明，法律責任風(fēng)險的幾個(gè)主要影響因素是：被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，客戶(hù)及其他利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)對已審會(huì )計報表的依靠程度，客戶(hù)及其他利益相關(guān)者的法律意識以及審計的法律環(huán)境。

　　1.對于“被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險”這一影響因素，我們可以考慮使法律責任的時(shí)效期間保持足夠長(cháng)。時(shí)效期間越長(cháng)，被審計單位的遠景越難以把握，從而迫使注冊會(huì )計師無(wú)法將被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評價(jià)為低水平。我國《民法通則》規定的訴訟時(shí)效較長(cháng)，侵權行為在長(cháng)達20年之內都可能被追究法律責任，顯然對注冊會(huì )計師有足夠的威懾力。但遺憾的是我國當前的現實(shí)情況是注冊會(huì )計師行政責任風(fēng)險高于民事責任風(fēng)險，而我國《行政處罰法》等法規將對注冊會(huì )計師違法行為的懲戒時(shí)效定為兩年。這客觀(guān)上會(huì )給行政處罰的運用造成很大的限制，從而會(huì )使自利的注冊會(huì )計師心存僥幸，只要未來(lái)兩年之內被審計單位經(jīng)營(yíng)失敗的可能性不大，則不妨“不盡職”。所以應該適當加長(cháng)對違法行為的懲戒時(shí)效期間。

　　2.對于“客戶(hù)及其他利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)對已審會(huì )計報表的依靠程度”這一影響因素，我們的相關(guān)研究表明，迄今為止我國中、小投資者對已審會(huì )計報表的依靠程度確實(shí)普遍不高，從而導致注冊會(huì )計師過(guò)失責任的構成要素之一“損害行為與損害事實(shí)之間的因素關(guān)系”難以成立，使得注冊會(huì )計師輕易藉此逃避民事賠償責任。即便這種依靠程度高，在法律實(shí)務(wù)中要證實(shí)注冊會(huì )計師損害行為與損害事實(shí)之間存在因果關(guān)系，也往往是非常困難的。因此，建議引進(jìn)國外的信賴(lài)假定制度，即假定原告在進(jìn)行投資決策時(shí)，已經(jīng)信賴(lài)了被告提供的虛假陳述。

　　3.至于“客戶(hù)及其他利益相關(guān)者的法律意識”和“審計的法律環(huán)境”這兩個(gè)影響因素，可著(zhù)重加強宣傳，完善相關(guān)審計法規制度，并嚴格執法予以解決。

　　4.加***律責任風(fēng)險盡管是遏制注冊會(huì )計師機會(huì )主義行為的好對策，但我國注冊會(huì )計師行業(yè)審計收費水平過(guò)低，此種情況下事務(wù)所只能增大期看審計風(fēng)險來(lái)降低審計本錢(qián)獲取短期利益，但可能承擔的法律責任損失卻很高，從長(cháng)遠來(lái)看，注冊會(huì )計師行業(yè)將無(wú)法生存。幸而我國注冊會(huì )計師行業(yè)的法律責任風(fēng)險也比較低，因此，低法律責任風(fēng)險成了低審計收費水平的補償機制。因此，要想進(jìn)步審計意見(jiàn)的恰當性，只能“加***律責任風(fēng)險”和“進(jìn)步審計收費水平”左右開(kāi)弓，否則，要么是注冊會(huì )計師行業(yè)無(wú)能力承擔過(guò)高的風(fēng)險水平，從而無(wú)法生存；要么是不能最低限度地滿(mǎn)足社會(huì )公眾的需求，從而喪失其在社會(huì )權責結構中的地位。

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