淺談我國的獨立審計目標

摘 要 了獨立審計目標的內在缺陷，指出當代審計正在由制度導向型向風(fēng)險導向型，提出了我國獨立審計的目標設想。
關(guān)鍵詞 獨立審計 目標

　　 獨立審計目標又稱(chēng)注冊師審計目標，它是審計的最高層次，也是整個(gè)獨立審計監視系統的定向機制，決定了審計的、形式、質(zhì)量以及審計責任。但是，我國現有的獨立審計目標在內涵概括和外延覆蓋方面都不盡公道。
1 現有獨立審計目標的內在缺陷
1.1 公允性與正當性之間的矛盾
　　 所謂公允，按照英美會(huì )計中一個(gè)比較通俗的解釋是：“公平地提供信息，即不左袒任何特定的信息使用者；客觀(guān)地反映實(shí)質(zhì)而不拘泥于形式�！庇纱丝芍�，它有兩層含義，第一層即“中庸之道”，第二層即“實(shí)質(zhì)重于形式”（Substance over Form），而且重在第二層。為了能夠如實(shí)地反映經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，可以背離具體的法定要求，只要對背離的理由和處理進(jìn)行適合的表露即可。所以，當法律體現了大多數人的意見(jiàn)時(shí)，公允性與正當性是一致的，由于公允的報表必定正當，正當的報表必定公允；但法律并不體現大多數人的意志時(shí)，二者就有了沖突。要求同時(shí)做到公允和正當就是不可能的。由于正當的報表難以做到“公允”，“公允”的報表則不正當。何況假如經(jīng)濟業(yè)務(wù)是不正當的，要求會(huì )計報表“正當”就只能否定其真實(shí)性，而要真實(shí)反映就一定是不正當的。從法律制度的淵源來(lái)看，“真實(shí)與公允”源于英美等普通法系國家，這和他們重案例法、輕成文法，長(cháng)期實(shí)行“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì )計慣例是一致的。我國屬于民法系國家、重成文法、輕案例法，長(cháng)期實(shí)行的是“形式重于實(shí)質(zhì)”（From over Substance）的會(huì )計慣例，將公允性引進(jìn)獨立審計目標反而可能造成舞弊盛行和注冊會(huì )計師無(wú)所適從的尷尬局面。
　　另外，公允一詞在漢語(yǔ)里內涵較豐富，在很多情況下含義模糊，不同的人可能有不同的理解，可操縱性不強。注冊會(huì )計師在審計實(shí)務(wù)中難以正確界定作甚公允，作甚非公允，這無(wú)疑會(huì )到審計業(yè)務(wù)的執行。而且公眾也會(huì )對這一概念產(chǎn)生歧義。即使在英國，其獨立審計目標中也補充了真實(shí)性概念來(lái)修正公允性概念。所以，我國獨立審計目標并列使用“公允”和“正當”來(lái)表達獨立審計目標很不恰當。
1.2 “一貫性”不宜與“公允性”、“正當性”并列
　　將“一貫性”與“公允性”和“正當性”并列作為獨立審計目標的一個(gè)主要內容并不恰當。會(huì )計處理方法的一貫性，在西方國家的獨立審計準則和國際審計準則對審計目標的規定中都沒(méi)有提到也未要求，這是由于它已經(jīng)包含在了一般會(huì )計原則中。我國之所以在獨立審計目標中提出了“一貫性”的要求，主要是考慮到我國的會(huì )計處理方法正處于一個(gè)大變革時(shí)期，會(huì )計準則、會(huì )計制度的重大變化會(huì )給會(huì )計信息可比性帶來(lái)的巨大影響。但即便如此，“一貫性”與“公允性”、“正當性”并列成為獨立審計目標的一個(gè)主要內容，仍不太恰當。
（1）會(huì )計處理方法是否遵循“一貫性”原則，已由會(huì )計準則做出規定。我國《企業(yè)會(huì )計基本準則》和《企業(yè)會(huì )計制度》均指出：“會(huì )計處理方法前后各期應當一致，不得隨意變更�！倍�且，“公答應”和“正當性”是總體性要求�！耙回炐浴笔蔷唧w要求，而審計目標主要是對會(huì )計報表的總體性要求及發(fā)表意見(jiàn)，把“一貫性”作為審計目標不太恰當。
（2）既然我國《企業(yè)會(huì )計基本準則》和《企業(yè)會(huì )計制度》具有法律效力，所有企業(yè)都應遵守。那么，假如被審計單位無(wú)故不遵守“一貫性”原則，就屬于違法行為，也就違反了獨立審計目標的“正當性”要求。由于審計目標的“正當性”已包含了“一貫性”的內容，再把“一貫性”和“正當性”并列作為審計目標有重復之嫌。
（3），我國會(huì )計準則又規定，在某些特殊情況下，如法律、會(huì )計準則要求變更以及變更可以提供更相關(guān)可靠的會(huì )計信息時(shí)企業(yè)會(huì )計處理方法可以不遵守“一貫性”原則。由于“一貫性”存在例外，把“一貫性”作為獨立審計的一個(gè)目的就顯得不妥。
　　總之，由于不恰當地使用了“公允性”的概念以及將“一貫性”與“公允性”并列，導致了現有獨立審計目標的內在缺陷。這就有必要重構獨立審計目標，使其內涵概念能夠更趨于完整、公道。
2 獨立審計目標應向風(fēng)險導向型轉化
　　影響審計目標的因素主要是社會(huì )需求和審計自身的能力。社會(huì )需求決定了審計需要做什么，審計自身能力則決定了審計能做什么。只有將二者有機地同一起來(lái)，才能確立適當的審計目標。從社會(huì )需要與注冊會(huì )計師自身能力角度看，應該采用基于風(fēng)險導向型的獨立審計目標來(lái)取代基于制度基礎的“三性論”獨立審計目標。
2.1 需求
　　，公司報表的使用者已由原來(lái)的股東擴大到了股東、債權人、顧客、潛伏的投資者甚至一般公眾等，相應地，公司的責任從只負責老實(shí)經(jīng)營(yíng)和正當使用資金，擴大到有效地使用資金和承擔一定的社會(huì )責任。因此，公眾要求作為公司財務(wù)報表鑒證者的注冊師應該對他們負責。而且由于公眾所依靠的審計信息的范圍擴大，就更加重了注冊會(huì )計師的責任和責任，由于隨著(zhù)會(huì )計師事務(wù)所改制的進(jìn)行，會(huì )計師事務(wù)所成為在經(jīng)濟上獨立、脫離政府機構的獨立體，完全走向市場(chǎng)，同國際接軌，一旦注冊會(huì )計師本人或事務(wù)所發(fā)生過(guò)失或欺詐行為，而使社會(huì )公眾受到損害，則受害人就會(huì )借助于法律手段來(lái)追究注冊會(huì )計師的經(jīng)濟責任與法律責任，注冊會(huì )計師審計的風(fēng)險越來(lái)越大。
　　現階段審計信息的需要者大多為國有資產(chǎn)治理部分、上市公司的中小投資者、銀行等，它們最關(guān)心的是沒(méi)有做假賬，有沒(méi)有小金庫，有沒(méi)有偷稅漏稅，是否真實(shí)盈利，資產(chǎn)是否保值增值等等。一些私營(yíng)企業(yè)主，他們需要知道的也是經(jīng)理職員和員工有沒(méi)有舞弊行為。由于國有資本的出資者“缺位”，以及普遍存在法人治理結構失衡，我國企業(yè)中的內部人控制現象十分嚴重，來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者集公司決策權、治理權、監視權于一身，股東大會(huì )形同虛高，嚴重損害了會(huì )計信息的真實(shí)性。于是，會(huì )計信息失真就成了會(huì )計的“痼疾”。審計信息的需要者�？椽毩�審計能夠改變會(huì )計信息失真的局面�！罢鎸�(shí)性”比“公允性”更適宜作為我國獨立審計的目標。
　　可見(jiàn)，“三性論”的獨立審計目標已經(jīng)不能夠滿(mǎn)足審計信息的社會(huì )需求，我國的獨立審目標計應該向基于會(huì )計信息真實(shí)性的風(fēng)險導向型審計目標轉變。
2.2 獨立審計能力分析
　　審計自身能力并不僅僅指審計的技術(shù)，還包括審計職員的整體素質(zhì)、社會(huì )法律賦予審計的權力等等。我國注冊會(huì )計師經(jīng)過(guò)20多年的恢復和，是有能力完成基于會(huì )計信息真實(shí)性的風(fēng)險導向型審計的重任的。
　　注冊會(huì )計師資格自1995年開(kāi)始至今以來(lái)，總計有5萬(wàn)多人取得了全科合格證，該數字已達執業(yè)會(huì )計師的一半以上，他們大多具有高等學(xué)歷，接受過(guò)系統的審計，因而知識新思路靈活，能夠接受發(fā)達國家先進(jìn)的執業(yè)及經(jīng)驗，職員素質(zhì)的進(jìn)步為風(fēng)險導向審計的實(shí)施提供了先決條件。事務(wù)所的改制，使得風(fēng)險意識和質(zhì)量觀(guān)念得到大力加強。改制后，事務(wù)所的生死存亡與合伙人的命運牢牢地聯(lián)系在一起，若出現重大錯誤，由于負無(wú)窮責任，將承擔巨大的經(jīng)濟責任，甚至傾家蕩產(chǎn)。所以事務(wù)所的改制，客觀(guān)上勢必要求注冊會(huì )計師尋求一種全新的模式以降低日益增大的審計風(fēng)險。同時(shí)，整個(gè)國家和社會(huì )也日益熟悉到了獨立審計的重要性，一系列法律、法規及獨立審計職業(yè)規范的出臺，有效保障了注冊會(huì )計師的獨立執業(yè)。
3 重構獨立審計目標的設想
　　在構筑基于真實(shí)性的風(fēng)險導向型審計目標時(shí)，應該既要避免現有“三性論”目標的失誤，又要把握好風(fēng)險導向型審計的本質(zhì)特點(diǎn)。具體來(lái)說(shuō)，應該要遵循以下四條基本原則：
（1）以真實(shí)性為總體目標。一般以為，真實(shí)性要求客觀(guān)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，以可驗證的事實(shí)為依據，明確規定計量過(guò)程，限制使用可供選擇的計量。與公允性不同之處在于，真實(shí)性是在正當的條件下公道選擇會(huì )計政策等，與正當性并無(wú)矛盾。而且在漢語(yǔ)里，真實(shí)性的含義比公允性要明確的多，也更輕易為人所接受。
（2）以有效降低審計風(fēng)險為基礎。風(fēng)險基礎審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統的分析評價(jià)。在審計過(guò)程中審計職員不僅要對控制風(fēng)險進(jìn)行評價(jià)，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險的各個(gè)環(huán)節進(jìn)行評價(jià)，用以確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，使審計風(fēng)險和整個(gè)審計過(guò)程聯(lián)系得更加緊密。
（3）不使用或盡量少使用“公允性”等含義模糊或者并不適用于我國會(huì )計審計環(huán)境的術(shù)語(yǔ)。
（4）構筑一個(gè)完整的目標體系，避免要素的重疊。要保證真實(shí)性，首先必須做到正當；其次要良好的控制結構，這是為了防止利用法律空隙蓄意濫用會(huì )計政策操縱利潤；再次，需要查大錯防大弊，這是為了防止利用被審計單位對注冊會(huì )計師的欺詐以及減少被審計單位經(jīng)營(yíng)失敗給注冊會(huì )計師帶來(lái)的風(fēng)險。從這三個(gè)方面著(zhù)手，降低審計風(fēng)險至可接受程度，基本上就能夠做到真實(shí)性的總目標了。
　　也就是說(shuō)，基于真實(shí)性的風(fēng)險導向型獨立審計目標是對被審計單位會(huì )計報表的真實(shí)性、正當性、控制結構是否公道有效發(fā)表審計意見(jiàn)。即①會(huì )計報表關(guān)所有重大方面是否真實(shí)地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況；②會(huì )計報表的編制是否符合《企業(yè)會(huì )計準則》以及國家其他有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的規定；③控制結構公道是指控制結構設計公道，能查錯防弊；④控制結構有效是指控制結構確實(shí)有效已做到了查錯防弊。

1 文碩. 世界審計史[M]. 北京： 企業(yè)治理人出版社，1996
2 張建軍. 從制度審計到風(fēng)險導向審[J]. 審計資料，1996（3）
3 張龍平. 審計 [M]. 北京：經(jīng)濟出版社，1995
（責任編輯 秋 實(shí)）

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