應付職工薪酬的審計淺析

根據《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會(huì )保險費；住房公積金；工會(huì )經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)應當在職工為其提供服務(wù)的會(huì )計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補償外，應根據職工提供服務(wù)的受益對象，分別處理：由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計人存貨成本或勞務(wù)成本；由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；其他職工薪酬，確認為當期費用。 　　一、職工薪酬在公司盈余管理中的主要表現形式　　一是利用職工薪酬的成本費用化與資本化的選擇進(jìn)行盈余管理。當公司職工薪酬在公司成本費用中所占比重較大時(shí)，職工薪酬是公司進(jìn)行盈余管理的手段之一。即當公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)較差而公司在進(jìn)行大規�；�建時(shí)，公司可將部分從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的職工列入工程人員之列，將其薪酬資本化，從而降低當期成本費用，達到增加盈利的目的。相反，當公司業(yè)績(jì)較好而公司希望適當降低盈利時(shí)，則可將部分從事基建的職工薪酬列人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員之列，從而實(shí)現增加當期成本費用，達到適當降低盈利的目的�！　《�是通過(guò)隱瞞或虛構職工人數進(jìn)行盈余管理。其表現形式有：在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)較差時(shí)，將部分職工的薪酬在母公司或者合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)列支；在公司業(yè)績(jì)較好時(shí)，將母公司或合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)人員職工薪酬在公司列支；直接隱瞞員工人數，支付其薪酬時(shí)計入借款或往來(lái)款，或者虛構職工人數，增加職工薪酬支出，對該部分職工薪酬進(jìn)行賬外核算等�！　∪�是利用提前或延后確認因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預計負債。企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時(shí)計入當期費用：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門(mén)、職位及數量；按工作類(lèi)別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計劃或裁減建議。但實(shí)踐中當公司因解除勞動(dòng)關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債較大時(shí)，公司可根據當年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)情況進(jìn)行盈余管理，即當公司業(yè)績(jì)較好時(shí)則提前進(jìn)行解除勞動(dòng)關(guān)系給予補償的處理，當公司業(yè)績(jì)較差時(shí)則延后因解除勞動(dòng)關(guān)系給予補償的處理�！　∷氖欠N用特定性質(zhì)職工進(jìn)行盈余管理。根據稅法相關(guān)規定，民政部門(mén)舉辦的福利生產(chǎn)企業(yè)可減征或者免征企業(yè)所得稅。對民政部門(mén)舉辦的福利工廠(chǎng)和街道辦的非中途轉辦的社會(huì )福利生產(chǎn)單位，凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數的比例超過(guò)10％未達到35％的，減半征收所得稅。新辦的城鎮勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當年按安置待業(yè)人員超過(guò)企業(yè)從業(yè)人員總數60％的，可在3年內減征或免征所得稅。為了得到稅收優(yōu)惠政策，公司對“四殘”人員、待業(yè)^員和公司生產(chǎn)人員人數進(jìn)行調節，從而達到上述指標，實(shí)現盈余管理�！　《�、職工薪酬在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)分析中的重要作用　　首先，職工人數及其變動(dòng)影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。公司職工人數穩定或穩中有升是公司經(jīng)營(yíng)正常；若公司職工人數變動(dòng)頻繁，且呈減少趨勢，公司的自動(dòng)化程度、工作效率未提高，則公司經(jīng)營(yíng)出現問(wèn)題或公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)很難較以前年度有大的改善或提高。因此，關(guān)注公司職工人數及其變動(dòng)可以初步了解公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的基本情況。 　　其次，職工薪酬及其波動(dòng)影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。正常情況下，公司職工薪酬會(huì )隨著(zhù)社會(huì )平均工資、物價(jià)變動(dòng)以及公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的波動(dòng)而適度波動(dòng)，因此，公司職工單位薪酬的變動(dòng)若與社會(huì )平均工資、物價(jià)水平等指標的變動(dòng)趨勢一致，則說(shuō)明公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的波動(dòng)基本正常；若公司職工單位薪酬與上述指標相反變動(dòng)，而公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)卻有較大增長(cháng)，則公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)或者職工薪酬可能存在問(wèn)題�！　≡俅�，職工薪酬及其相關(guān)費用影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。企業(yè)為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等與職工的人員構成以及職工薪酬水平有密切的關(guān)系。因此，通過(guò)上述費用的繳納情況以及金額變動(dòng)情況可以判斷公司職工薪酬及其波動(dòng)的合理性，進(jìn)而對公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)作出初步判斷�！　∪�、職工薪酬在審計中的特殊關(guān)注　　根據財政部財會(huì )[2006]3號文的規定，上市公司自2007年1月1日起執行《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》，該準則規定了職工薪酬的確認和計量以及職工薪酬的披露，首次利用準則的形式對職工薪酬進(jìn)行了規范，增加職工薪酬的披露。根據準則的相關(guān)規定及審計實(shí)踐，筆者認為，審計中應從以下方面對職工薪酬作特殊關(guān)注：　　第一，將職工薪酬的審計延伸至賬外。從人力資源部取得的職工信息與部門(mén)、車(chē)間等職能部門(mén)職工信息進(jìn)行核對；將人力資源部提供職工信息與公司繳納個(gè)人所得稅及各項保險費等人員信息進(jìn)行核對。經(jīng)過(guò)以上核對分析后，初步確定或排除公司利用職工人數進(jìn)行盈余管理的嫌疑，降低或規避公司利用職工人數進(jìn)行盈余管理造成的審計風(fēng)險�！　〉诙�，實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)。對屬于享有安置“四殘”人員稅收優(yōu)惠等職工性質(zhì)特殊的企業(yè)，以及存在集中解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而確認的預計負債企業(yè)，或傳言有解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而賬務(wù)上未見(jiàn)由此而確認的預計負債的企業(yè)，可采取深入車(chē)間、倉庫、相關(guān)部門(mén)等實(shí)地查看的方法與隨機詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員了解職工情況的辦法來(lái)進(jìn)行必要的核實(shí)；同時(shí)，該辦法也適用于核實(shí)公司提供職工信息的準確性與真實(shí)性。通過(guò)實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)，對公司特定性質(zhì)職工予以了解以降低或規避由于公司利用特定人員而進(jìn)行稅收盈余管理的風(fēng)險，以及公司隱瞞職工人數或虛構職工人數、提前或延遲解除與職工勞動(dòng)關(guān)系等進(jìn)行經(jīng)營(yíng)盈余管理而造成的審計風(fēng)險�！　〉谌�，關(guān)注職工個(gè)人借款等拆借款以及追蹤職工薪酬的支付。當經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)較差時(shí)，部分公司會(huì )利用隱瞞職工人數降低職工薪酬來(lái)增加盈利，這種情況下除通過(guò)實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)方式外，還可關(guān)注公司是否存在眾多職工借款以及大額拆借款的情況，若存在此情況，則很可能是職工薪酬的支付未入公司成本費用；當公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)很好而職工人數大量增加時(shí)，除了可通過(guò)實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)方式外，還可以對公司職工薪酬的支付進(jìn)行跟蹤檢查，確認公司職工薪酬是否真正支付到個(gè)人或者是否存在支付后又返還等情況�！　〉谒�，同行業(yè)企業(yè)單位人工產(chǎn)出的比較分析�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》規定公司需在會(huì )計報表附注中對應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，以及其期末應付未付的金額。由此對公司間單位人工產(chǎn)出作出比較分析，從而了解公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的真實(shí)性以及公司在行業(yè)中的競爭地位等情況�！　〉谖�，關(guān)注公司前后年度職工薪酬的波動(dòng)。在公司投有提高勞動(dòng)效率、改進(jìn)工藝、改善產(chǎn)品、提高工資或上漲物價(jià)以及經(jīng)營(yíng)能力發(fā)生大幅度變化等情況下，公司職工薪酬應無(wú)重大波動(dòng)，單位人工產(chǎn)出年度間也應比較均衡。因此，在審計中應對公司年度間職工薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出進(jìn)行分析，分析年度間職工薪酬總額及單位人產(chǎn)出波動(dòng)的原因及合理性，有助于分析公司是否存在利用職工人數操縱利潤的情況，同時(shí)，還可以通過(guò)公司年度間薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出的異常波動(dòng)發(fā)現公司可能存在的其他利潤操縱的情況。

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