英國民間審計對我國民間審計的啟示與鑒戒

近代民間審計誕生于英國，正如A.C.Littleton所言，“英國審計制度萌芽于16世紀英國莊園和城市財政中對掌管事項者老實(shí)性的檢查。進(jìn)進(jìn)19世紀以后，又經(jīng)英國急速化和當時(shí)議會(huì )的一再立法的培育而得到明顯，終極作為會(huì )計師制度開(kāi)花結果�！薄　≡谟�國產(chǎn)業(yè)革命時(shí)期，世界審計處在一個(gè)痛苦且布滿(mǎn)革新活力的轉折過(guò)程中。英國民間審計產(chǎn)生和演化的最深層的內驅力是股東和債權人與治理當局之間新型的責任關(guān)系的終極確立。而股份有限公司的誕生和發(fā)展將審計事業(yè)的發(fā)展納進(jìn)了一個(gè)新的經(jīng)濟框架之內，是近代審計產(chǎn)生的經(jīng)濟背景。1862年修訂的公司法，把由股東選出監事?lián)�任審計師改為由股東大會(huì )聘任具有會(huì )計專(zhuān)長(cháng)的會(huì )計師對公司帳目進(jìn)行具體審核，并提出查帳報告。公司法確立了由特許會(huì )計師審計股份有限公司的財務(wù)報告和辦理破產(chǎn)清算的制度。公司法的相繼頒布，呼喚著(zhù)民間審計隊伍的成長(cháng)和壯大。H.W.羅賓遜曾在《愛(ài)爾蘭會(huì )計史》中指出，“英國民間審計是由破產(chǎn)催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長(cháng)，最后才確立起來(lái)的”�！　〈撕�，1879年的公司要求銀行應接受特許會(huì )計師的獨立審計，1900年公司法將特許會(huì )計師的審計范圍擴大至全部股份有限公司。公司法的這些規定對民間審計的發(fā)展起了推動(dòng)作用，因而，19世紀中葉以后，民間審計業(yè)務(wù)日益增加，專(zhuān)業(yè)審計職員隊伍不斷擴大。1948年、1967年、1976年、1980年和1981年修訂的公司法，英國長(cháng)期未將這5個(gè)公司法整理匯編，它們都是英國審計的依據。直到1985年，英國才將這5個(gè)公司法合并成一套公司法。根據公司法的要求，全部有限公司的年度財務(wù)報表和帳目都必須經(jīng)過(guò)具有一定資格的審計師審計。審計師應由每年度公司股東大會(huì )聘任，并向股東大會(huì )提出審計報告。審計報告必須表明公司的會(huì )計報告是否真實(shí)和公允（True and Fair），是否符合公司法的要求�！　�從英國民間審計的誕生過(guò)程，我們可以看出，英國的審計制度有其明顯特色，本文主要回納為以下幾個(gè)方面：　　1、渾然一體的監事制度和會(huì )計師制度——監事審計。　　英國的審計制度是以公司法為中心形成的。英國的公司法中包括著(zhù)會(huì )計師制度，監事制度與會(huì )計師制度，這是英國民間審計的一大特色�！　�2、注冊會(huì )計師行業(yè)組織的自律化治理。　　由于的原因，英國注冊會(huì )計師行業(yè)共有6個(gè)行業(yè)協(xié)會(huì )組織，其中英格蘭—威爾士特許會(huì )計師協(xié)會(huì )（ICAEW）、蘇格蘭特許會(huì )計師協(xié)會(huì )（ICAS）、愛(ài)爾蘭特許會(huì )計師協(xié)會(huì )（ICAI）、特許注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（ACCA）4個(gè)協(xié)會(huì )組織（以下簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì )計職業(yè)團體）是認可的注冊會(huì )計師行業(yè)治理組織�！　∮�國注冊會(huì )計師職業(yè)自產(chǎn)生以后，一直保持著(zhù)由會(huì )計師職業(yè)團體實(shí)施自律化治理的歷史傳統。會(huì )計職業(yè)團體的治理職責主要體現在：組織培訓；審計資格的注冊治理；制定審計準則和職業(yè)道德規范；監視檢查會(huì )員執業(yè)質(zhì)量�！　�6大會(huì )計職業(yè)團體為了協(xié)調行動(dòng)，1970年，共同成立了會(huì )計職業(yè)團體協(xié)商委員會(huì )（Consultative Committee of Accountancy Bodies，簡(jiǎn)稱(chēng)CCAB）。CCAB下設審計實(shí)務(wù)委員會(huì )（APB）、會(huì )計課程委員會(huì )（BAAEC）及其他一些專(zhuān)門(mén)委員會(huì )，在一些領(lǐng)域同一開(kāi)展工作。此外，他們還在特定執業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行雙邊或多邊合作，如ICAEW和ICAI的共同聯(lián)合懲戒方案（JDS），ICAEW、ICAS和ICAI，建立的特許會(huì )計師聯(lián)合道德委員會(huì )（CAJEC），ICAEW、ICAS和ICAI建立的聯(lián)合監控機構（JMU）。其中聯(lián)合監控機構極具特色�！　�3、民間審計準則獨具特色。　　英國既然是實(shí)行民間審計職業(yè)自我治理的國家，因此其準則的制定也是由民間審計團體“審計實(shí)務(wù)委員會(huì )”進(jìn)行的。為增強審計準則的約束力，審計實(shí)務(wù)委員會(huì )設立了聯(lián)合紀律檢查委員會(huì )，對整個(gè)審計職業(yè)界成員違反職業(yè)規范行為施以處罰，包括警告、罰款和開(kāi)除會(huì )員資格。但是，英國的民間審計職員并不像對公司法那樣重視和遵循民間審計準則，因此，英國的審計準則在審計實(shí)踐中也就不那么具有權威性和約束力�！　∮�國民間審計準則體系包括兩個(gè)層次，審計準則說(shuō)明（Statement of Auditing Standard.SAS）和審計實(shí)務(wù)指南（這就有別于美國的3個(gè)層次：一般準則、審計準則公告和審計指南）。1980年的審計準則包括一項業(yè)務(wù)準則和兩項報告準則�！　∮�國現行的民間審計準則無(wú)論是在體系上還是在上都有其獨特之處�！　�從體系上看，英國的民間審計準則沒(méi)有像美國那樣分為3個(gè)層次，而是兩個(gè)層次�！　�從結構上看，它沒(méi)有采取美國式的“三段”結構（一般準則、外勤準則和報告準則），而是將“審計準則說(shuō)明”分為6個(gè)部分：責任；計劃、控制和記錄；會(huì )計系統與內部控制；審計證據；利用其他職員的工作；審計報告�！　�從內容上看，英國的“審計準則說(shuō)明”未涉及“一般準則”的內容，只包括業(yè)務(wù)準則和報告準則�！　�4、民間審計的職業(yè)道德準則較完善。　　現行的英國民間審計職業(yè)道德內容主要包括：獨立性；勝任能力和技術(shù)標準；對客戶(hù)的責任；刊登廣告及進(jìn)行公關(guān)類(lèi)活動(dòng)。此外，還包括其他一些職業(yè)道德規則�！　�5、英國的民間審計報告的特點(diǎn)：　�。�1）、以“INDEPENT AUDITORS‘REPORT”為題�！　。�2）、審計報告的受送者是企業(yè)成員（member of×××）。企業(yè)成員指的是企業(yè)的股東�！　。�3）、夸大會(huì )計報表編制的正當性，即符合the Companies Act 1985�！　。�4）、把財務(wù)報表審計的目標表述為“真實(shí)與公允”（True and Fair）�！　。�5）、在表達意見(jiàn)時(shí)，使用了“In our Opinion”（我們以為），這表明審計報告并不是一個(gè)保證書(shū)�！　。�6）、特許會(huì )計師的法律責任明確�！　“凑沼�國法律規定，特許會(huì )計師承擔的法律責任分為民事責任和刑事責任兩種�！　。�7）、政府對注冊會(huì )計師行業(yè)的監管�！　∮�國《1989年公司法》第53條第（1—B）款規定：英國貿工部通過(guò)制定標準或辦法指導、監視會(huì )計職業(yè)團體的工作�！　。�8）、嚴格的會(huì )計職業(yè)團體的準會(huì )員制度�！　≡谟�國，“準會(huì )員”（ICAS對準會(huì )員稱(chēng)“非會(huì )員執業(yè)者”）與會(huì )員一樣受到相同的規則和規定的約束，但不能使用“特許會(huì )計師”稱(chēng)號。準會(huì )員也不能作出任何公然聲明以表明他們擁有此種權力。申請“準會(huì )員”身份的人必須按注冊委員會(huì )要求的方式進(jìn)行。為盡到本規定所賦予的職責，注冊委員會(huì )應進(jìn)行必要的調查，以評價(jià)申請者是否合格�！　�會(huì )計職業(yè)團體對準會(huì )員違反規定所采取的懲戒措施與會(huì )員相同。準會(huì )員的任何不遵守協(xié)會(huì )道德準則的行為，將根占有關(guān)規定受到懲戒。即使不再具有準會(huì )員身份，準會(huì )員在具有該身份期間所作的行為或工作中的遺漏仍將依照有關(guān)規定受到懲戒�！　∮�國注冊師行業(yè)實(shí)行自律化治理，并呈現出兩大特征：一是固然注冊會(huì )計師行業(yè)組織四足鼎立、各自為政，但也在很多領(lǐng)域進(jìn)行合作；二是政府通過(guò)引導注冊會(huì )計師行業(yè)的，但有時(shí)也采取一定的干預政策。，英國正在醞釀中的新監管體系的組織形式，以盡快采用會(huì )計職業(yè)界的獨立監管體系，這是英國CPA行業(yè)治理發(fā)展的新動(dòng)向�！　∮�國注冊會(huì )計師行業(yè)歷經(jīng)百年發(fā)展，探索出了一套成功的治理經(jīng)驗，對我們有一定的鑒戒意義�！　�1、完善事務(wù)所組織結構。　　英國會(huì )計師事務(wù)所組織形式有3種，即個(gè)人執業(yè)事務(wù)所、合伙事務(wù)所和公司制事務(wù)所，法律和行業(yè)規則都對每種組織形式所具備的設立條件做了具體規定。一般而言，個(gè)人執業(yè)事務(wù)所規模較小，承攬業(yè)務(wù)的規模也小，公司制事務(wù)所規模較大，承攬的業(yè)務(wù)也大。這有利于滿(mǎn)足會(huì )計市場(chǎng)不同層次的需求，避免事務(wù)所之間的惡性競爭。我國目前只答應注冊合伙事務(wù)所和有限責任事務(wù)所，不答應注冊個(gè)人執業(yè)事務(wù)所，導致很多小業(yè)務(wù)由大事務(wù)所往做，進(jìn)步了執業(yè)本錢(qián)，不利于事務(wù)所規模經(jīng)營(yíng)，也不利于會(huì )計市場(chǎng)的公平競爭。因此，有必要鑒戒英國的做法，進(jìn)一步完善我國事務(wù)所的組織形式�！　�2、建立職業(yè)保險制度。　　注冊會(huì )計師行業(yè)是一個(gè)高智能、高風(fēng)險的行業(yè)，為防范職業(yè)風(fēng)險，并能給公眾以信賴(lài)感，英國及其他國家普遍實(shí)行了職業(yè)保險制度。我國固然在現行《注冊會(huì )計師法》中規定了會(huì )計師事務(wù)所應當辦理職業(yè)保險，但在實(shí)際執行中并沒(méi)有開(kāi)展這項業(yè)務(wù)，只是按照事務(wù)所業(yè)務(wù)收進(jìn)的10％提取職業(yè)風(fēng)險預備金，這使事務(wù)所很難應對所面臨的風(fēng)險。因此，應當鑒戒國外的一些成功做法，采取切實(shí)有效的配套措施，盡早建立職業(yè)保險制度�！　�3、為會(huì )員提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。　　英國各協(xié)會(huì )都十分重視會(huì )員服務(wù)工作，投進(jìn)了大量的人力、物力和財力，可以說(shuō)各協(xié)會(huì )的大部分工作都是圍繞著(zhù)會(huì )員服務(wù)開(kāi)展的。在組織機構上，各協(xié)會(huì )除了設置專(zhuān)門(mén)的會(huì )員服務(wù)部分外，其他多數機構也都把為會(huì )員提供滿(mǎn)足的服務(wù)放在首位，大多數的委員會(huì )、會(huì )也都是應會(huì )員的需求而設立的。在服務(wù)方式上，各協(xié)會(huì )根據不同會(huì )員（執業(yè)會(huì )員與非執業(yè)會(huì )員、國內會(huì )員與國外會(huì )員）的不同需求，采取開(kāi)研討會(huì )、編發(fā)刊物、電話(huà)咨詢(xún)、信箱咨詢(xún)，信函答疑、專(zhuān)題培訓、圖書(shū)館服務(wù)等多渠道、多層次的方式，為會(huì )員提供熱情及時(shí)周到的服務(wù)和幫助。我國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )的會(huì )員服務(wù)工作，與英國各協(xié)會(huì )相比，存在一定的差距，尤其是對非執業(yè)會(huì )員的服務(wù)更是薄弱。為了適應會(huì )計師事務(wù)所脫鉤改制后行業(yè)發(fā)展的需要，協(xié)會(huì )應當進(jìn)一步強化服務(wù)意識，在為會(huì )員辦實(shí)事上多下功夫，使會(huì )員與協(xié)會(huì )之間建立起緊密***的關(guān)系，樹(shù)立協(xié)會(huì )的良好形象�！　�4、建立有效的行業(yè)監管體系。　　由于社會(huì )公眾的利益往往與注冊會(huì )計師行業(yè)自身的利益不盡一致，社會(huì )公眾不得不承受注冊會(huì )計師提供信息質(zhì)量的風(fēng)險。這就越來(lái)越引起社會(huì )各界對注冊會(huì )計師提供的信息質(zhì)量的廣泛關(guān)注，進(jìn)而要求對這一行業(yè)的監管和懲戒體系能夠最有效地服務(wù)于社會(huì )整體利益。為了適應社會(huì )公眾的需求，近年來(lái)，英國一方面通過(guò)制定或修訂法律、政令來(lái)規范注冊會(huì )計師的職業(yè)行為，另一方面，該行業(yè)組織也在不斷修正和完善自律化治理的規則和方式，進(jìn)一步進(jìn)步自我監管的效率。為檢查審計業(yè)務(wù)質(zhì)量、監視會(huì )員遵守職業(yè)規則的情況。英國務(wù)協(xié)會(huì )都設立了紀律委員會(huì )，懲戒委員會(huì )等機構，制定了一套較完整的辦事程序，專(zhuān)門(mén)負責調查處理會(huì )員的違規行為，以維護職業(yè)的良好信譽(yù)和形象。英國目前正在醞釀建立新的獨立監視體系，更是對傳統意義上的職業(yè)自律方式的改革。我國注冊會(huì )計師行業(yè)監管體系尚不健全，已有的監管機制也未能有效地運作起來(lái)，監管乏力。應當捉住目前清理整頓鑒證類(lèi)中介機構的有利時(shí)機，通過(guò)修訂注冊會(huì )計師法及加大行業(yè)組織自我監控的制度建設，進(jìn)一步健全、完善我國注冊會(huì )計師行業(yè)監管體系和運行機制，促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展，維護社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟秩序�！　�5、建立準會(huì )員制度。　　英國會(huì )計職業(yè)團體有準會(huì )員制度，對接受會(huì )計職業(yè)團體治理但又不是會(huì )計職業(yè)團體會(huì )員的個(gè)人授予準會(huì )員資格。假如事務(wù)所的一個(gè)或多個(gè)主管職員不是會(huì )計職業(yè)團體會(huì )員，但當這些人被授予準會(huì )員身份時(shí)，會(huì )計職業(yè)團體可以批準事務(wù)所注冊。這種制度，有利于事務(wù)所吸收其他專(zhuān)業(yè)的優(yōu)秀人士加進(jìn)到注冊會(huì )計師職業(yè)，并解決合伙人、董事等不是會(huì )計職業(yè)團體會(huì )員的，也有利于事務(wù)所提供多元化服務(wù)，增強事務(wù)所的競爭力。目前，我國事務(wù)所的合伙人結構比較單一，盡大多數為注冊會(huì )計師，這不利于事務(wù)所的成長(cháng)壯大和提供多元化服務(wù)，應當鑒戒英國的做法，建立準會(huì )員制度�！　　浮埂　�1、Mike Davies，Ron Paterson and Allister Wilson，UK GAAP-Generallv Accepted Accounting Practice in the United Kingdom，5th edition，ERNST＆YOUNG，1997�！　�2、Turlev，Stuart，Cooper＆Malcolm，Auditing in the United Kingdom：a studv of development in the audit methodologies of large accounting firms，NewYork，Prentice Hall，1991�！　�3、Christopher Nobes＆Robert Parker，Comparative Interational Accounting，4th edition，Prentice Hall International，1995�！　�4、Michael ChatieId，A History of Accounting Thought，the Dryden Press，Hinsdale，III�！　�5、Michael Bromwich， econo*** of accounting standards setting，Prentice-Hall International（UK）Ltd.，1985�！　�6、裘宗舜、張蕊：《西方民間審計》，財政經(jīng)濟出版社，1995�！　�7、世界主要國家審計編寫(xiě)組：《世界主要國家審計》，北京，中國大百科全書(shū)出版社，1996�！　�8、王德升、白肇魯、閻金鍔：《國際會(huì )計》，中國審計出版社，1996�！　�9、蕭英達、張繼勛、劉志遠：《國際比較審計》，立信會(huì )計出版社，2000。

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