國際“四大所”年度審計報告質(zhì)疑

作為財政部分的工作職員，筆者在最近兩年的廈門(mén)市外商投資聯(lián)合年檢時(shí)留意到，一些世界著(zhù)名跨國公司所投資的企業(yè)報送的審計報告都是國際四大師事務(wù)所在境內的合作所（即普華永道中天、畢馬威華振、安永華明、德勤華永，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“四大所”）出具的。這些審計報告給筆者留下了比較深刻的映象，如裝訂精美、審計報告的措辭比較嚴謹、報表之間的勾稽關(guān)系錯誤較少等。但是，據筆者兩年來(lái)的深進(jìn)觀(guān)察，上述審計報告所附的會(huì )計報表卻存在一些有別于國內所的。由于上述跨國公司一般在境內多個(gè)地區都擁有子公司或分支機構，筆者以為本文所述及的題目不是地區性題目，而是普遍性的�！　☆}目一：會(huì )計報表項目的數字能否以整數填列？　　多數四大所出具的年度審計報告所附會(huì )計報表的數字以整數填列，人民幣“元”以下均采用四舍五進(jìn)的辦法予以舍棄不填�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》第十三章財務(wù)會(huì )計報告，第一百五十七條規定：“會(huì )計報表的填列，以人民幣‘元’為單位，‘元’以下填至‘分’�！币虼�，年度審計報告中會(huì )計報表數字以人民幣“元”為單位整數填列的作法，顯然不符合《企業(yè)會(huì )計制度》的規定�！　☆}目二：年度會(huì )計報表能否缺省利潤分配表？　　多數四大所出具的年度審計報告所附的會(huì )計報表只有資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表，缺少利潤分配表�！镀髽I(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》第七條規定：“年度、半年度財務(wù)會(huì )計報告應當包括：（一）會(huì )計報表；……會(huì )計報表應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表及相關(guān)附表�！钡谑�二條進(jìn)一步規定：“相關(guān)附表是反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的補充報表，主要包括利潤分配表以及國家同一會(huì )計制度規定的其他附表�！薄镀髽I(yè)會(huì )計制度》第一百五十四條規定的其他附表還有資產(chǎn)減值預備明細表、股東權益增減變動(dòng)表、分部報表。企業(yè)應當對外提供的會(huì )計報表都是會(huì )計師事務(wù)所年度審計報告的審計對象，換言之，年度審計報告的附會(huì )計報表必須包括企業(yè)應當對外提供的會(huì )計報表。筆者以為，那種不論企業(yè)有無(wú)利潤分配業(yè)務(wù)發(fā)生，均不提供利潤分配表的作法，有背于《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》及國家同一會(huì )計制度的規定�！　¤b于利潤分配表（或保存收益表）可以反映未分配利潤等保存收益賬戶(hù)年初余額到年末余額的變化情況，會(huì )計學(xué)家以為，利潤分配表（或保存收益表）的編制，有助于評價(jià)企業(yè)全面的業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程，說(shuō)明為什么凈資產(chǎn)在年度內發(fā)生增加或減少（參見(jiàn)葛家澍主編：《中級財務(wù)會(huì )計學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社，1999年2月第1版）。不僅如此，筆者發(fā)現，若會(huì )計報表中不編制利潤分配表，資產(chǎn)負債表中的“未分配利潤”項目年末數的填列是以“年初未分配利潤 本年凈利潤-利潤分配項目（如本年用盈余公積等彌補虧損的，應為正數）=年末未分配利潤”的等式關(guān)系出來(lái)的，同時(shí)在會(huì )計報表附注中加以說(shuō)明。在會(huì )計政策變更等情況下采用追溯調整法時(shí)，按規定應當調整期初保存收益，采用以上辦法計算“未分配利潤”輕易出現錯誤，例如計算等式中“年初未分配利潤”本應該采用追溯調整的數字而沒(méi)有，很可能導致資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目年初數和年末數的填列數字發(fā)生錯誤。若編制利潤分配表，則勾稽關(guān)系一目了然，即資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目年初數和年末數應分別即是利潤分配表的“未分配利潤”項目的上年數和本年數。通過(guò)審查報表項目之間的這種對應關(guān)系，可以較有效地避免出現上述錯誤�！　∵�必須指出的是，根據財政部司的規定（參見(jiàn)財辦企[2003]144號、財辦企[2004]140號），利潤分配表是外資企業(yè)必須報送并且加以匯總的報表之一，四大所出具的審計報告如若不附送利潤分配表，將財政部分對外商投資企業(yè)分戶(hù)年度財務(wù)報告的審核質(zhì)量，從而影響到財政部集中匯審的財務(wù)報告及其指標測算的質(zhì)量�！　∪�：報表的格式及其項目名稱(chēng)能否隨意擬定？　　四大所出具的審計報告所附會(huì )計報表的有些項目名稱(chēng)不規范，如將“未分配利潤”稱(chēng)作“累計虧損”或“累計盈利”等，資產(chǎn)負債表格式多采用報告式。按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈2002年度外商投資企業(yè)會(huì )計報表〉格式及編制說(shuō)明的通知》（財企[2002]609號）的精神，外商投資企業(yè)會(huì )計報表具有同一的格式要求，其中資產(chǎn)負債表的格式采用的是賬戶(hù)式，所有會(huì )計報表項目名稱(chēng)應與《企業(yè)會(huì )計制度》規定相一致。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，我們國家習慣上采用賬戶(hù)式資產(chǎn)負債表格式，而報告式資產(chǎn)負債表格式多為美國和香港所采用。因此，會(huì )計報表項目名稱(chēng)和格式隨意變更，將給報表使用者，特別是國內報表使用者，如財政部分、稅務(wù)部分、貿易銀行等，帶來(lái)諸多不便，也有損于《企業(yè)會(huì )計制度》的權威性�！　☆}目四、財務(wù)會(huì )計報告能否以人民幣以外的貨幣單位列示？　　個(gè)別四大所出具的審計報告所附的會(huì )計報表以美元等外幣列示�！吨腥A人民共和國會(huì )計法》第十二條規定：“會(huì )計核算以人民幣為記賬本位幣。 業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務(wù)會(huì )計報告應當折算為人民幣�！薄镀髽I(yè)會(huì )計制度》第八條也作了相同的規定。因此，外商投資企業(yè)不能對外提供直接以外幣列示的財務(wù)報告，會(huì )計師事務(wù)所所附的會(huì )計報表同樣不能直接以外幣列示。假如說(shuō)外資企業(yè)有其特殊之處，其外方股東對會(huì )計報表及其審計報告也有特別的要求，那么會(huì )計師事務(wù)所完全可以通過(guò)進(jìn)步服務(wù)的水平以滿(mǎn)足客戶(hù)的要求。例如，為方便外方股東閱讀，可在按規定提供以人民幣為貨幣單位的中文審計報告及會(huì )計報表的基礎上，隨附用撰寫(xiě)的以美元等外幣為貨幣單位的審計報告及會(huì )計報表�！　】偠�言之，中外會(huì )計制度（準則）和慣例客觀(guān)上存在差異，要是無(wú)視這種差異，上述題目的出現將不可避免。但是，筆者以為，注冊會(huì )計師在執行中國境內企業(yè)的審計業(yè)務(wù)時(shí)，無(wú)論如何都不能尋找借口，不按照《中華人民共和國會(huì )計法》、《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》和《企業(yè)會(huì )計制度》等會(huì )計、法規和規章的規定在依法出具的審計報告后附送合乎規范的會(huì )計報表。

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