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風(fēng)險導向內部審計基本理論及程序構建
【摘要】 風(fēng)險導向內部審計是審計領(lǐng)域發(fā)展的最前沿，已在發(fā)達國家企業(yè)的內部審計實(shí)踐中普遍應用。本文介紹了內部審計發(fā)展歷程、涵義特點(diǎn)，探討了風(fēng)險導向內部審計的基本理論，提出了風(fēng)險導向內部審計的實(shí)施程序。【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險導向；內部審計；風(fēng)險管理
20世紀90年代起，人類(lèi)社會(huì )邁向信息時(shí)代，社會(huì )環(huán)境也呈現出多樣化和多變性，企業(yè)生存的環(huán)境越來(lái)越復雜，相應地，其面臨的風(fēng)險也越來(lái)越大。傳統的內部審計都只是片面地關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的某一個(gè)方面，都沒(méi)有與企業(yè)目標發(fā)生直接的聯(lián)系，沒(méi)有關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨的風(fēng)險，以至于達不到企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平、加強管理控制的要求。因此，為了彌補傳統內部審計的不足，風(fēng)險導向內部審計應運而生。風(fēng)險導向內部審計分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中遇到的所有問(wèn)題并進(jìn)行全面評價(jià)，不僅包括企業(yè)的內部控制制度，也包括企業(yè)所處環(huán)境、所處地域以及企業(yè)管理層的誠信度，通過(guò)對上述各方面內容的評價(jià)，進(jìn)而對企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險進(jìn)行有效的識別和評估，并以此制定措施加以控制。這樣一來(lái)，既能有效地監督管理層的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也能在監督的過(guò)程中發(fā)現企業(yè)內部存在的問(wèn)題，并向管理層提出一些建設性意見(jiàn)，有助于提高企業(yè)效益，降低企業(yè)風(fēng)險。
一、風(fēng)險導向內部審計基本理論探討
�。ㄒ唬╋L(fēng)險導向內部審計的本質(zhì)
風(fēng)險導向內部審計的定義為：內審人員在整個(gè)審計過(guò)程中，自始至終都關(guān)注企業(yè)風(fēng)險（不是審計風(fēng)險），依據風(fēng)險確定審計范圍與重點(diǎn)，以降低風(fēng)險為導向，對企業(yè)的風(fēng)險管理、內部控制和公司治理程序進(jìn)行評價(jià)，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實(shí)現企業(yè)價(jià)值增值的確證和咨詢(xún)活動(dòng)。風(fēng)險導向內部審計的本質(zhì)是確保受托責任有效履行的能動(dòng)的管理控制機制。
現階段，由于外部受托責任內容的多樣化和內部受托責任的多層性， 內部審計必須緊密結合增值目標，全面看待和分析風(fēng)險，以確定所要重點(diǎn)控制的受托責任內容。反饋是控制系統的靈魂，而內部審計作為管理控制系統的組成部分，必須發(fā)揮反饋作用，而且要根據周?chē)h(huán)境的變化，自動(dòng)調整自己的運動(dòng)，從事后的反饋走向適時(shí)的反饋甚至是事前的前饋，只有這樣才能適應瞬息萬(wàn)變的環(huán)境。風(fēng)險是面向未來(lái)的，是直接與目標及戰略相關(guān)聯(lián)的，風(fēng)險導向內部審計是以風(fēng)險為核心及出發(fā)點(diǎn)的內部審計，能夠將事后的反饋延伸到事前以及事中，從而實(shí)現更高效率的控制。
�。ǘ╋L(fēng)險導向內部審計的對象
在財務(wù)導向、業(yè)務(wù)導向、管理導向內部審計階段，主要的審計類(lèi)型分別是財務(wù)審計、業(yè)務(wù)審計和管理審計。而在風(fēng)險導向內部審計階段，主要的審計類(lèi)型是將風(fēng)險管理、公司治理和內部控制融于一體的綜合審計。風(fēng)險作為核心理念，在整個(gè)內部審計中的作用都是舉足輕重的， 這種綜合審計體現在十分關(guān)注公司治理過(guò)程中對風(fēng)險的發(fā)現和管理，關(guān)注管理者及其經(jīng)營(yíng)管理行為可能出現的風(fēng)險以及組織在整個(gè)治理過(guò)程中的決策風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。
�。ㄈ╋L(fēng)險導向內部審計的目標
內部審計目標是審計主體通過(guò)內部審計活動(dòng)所期望達到的境地。內部審計的目標經(jīng)歷了防弊、低層次興利、高層次興利的過(guò)程， 發(fā)展到風(fēng)險導向階段，內部審計就更注重與企業(yè)目標的直接聯(lián)系，在企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值目標的作用下，風(fēng)險導向內部審計的目標由高層次興利轉向了增值。
傳統內部審計通常只局限于測試企業(yè)的內部控制執行的有效性，內部審計人員關(guān)注的是控制的充分性和遵循性，結果是不斷加強、補充、完善控制，在一層控制基礎上再疊加一層控制，雖然有著(zhù)防弊與興利的審計目標，但是無(wú)法與企業(yè)目標相關(guān)聯(lián)。風(fēng)險導向內部審計與傳統的內部審計不同的是，它先確定企業(yè)目標，再對可能影響這些目標實(shí)現的風(fēng)險進(jìn)行分析，并根據這些風(fēng)險設計相應的內部控制制度，最后測試企業(yè)建立的內部控制制度是否對風(fēng)險的管理控制切實(shí)有效。內部審計人員關(guān)注的是風(fēng)險是否得到適當的管理和控制，將風(fēng)險與企業(yè)目標直接聯(lián)系起來(lái)，這對公司管理層的管理決策是非常有價(jià)值的。
�。ㄋ模╋L(fēng)險導向內部審計的職能
傳統的內部審計職能僅限于監督管理公司的規章制度，而隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟水平的不斷上升和企業(yè)管理水平的不斷提高，內部審計的職能有了很大的發(fā)展空間，已不再是簡(jiǎn)單的監督，而是為企業(yè)提供“確證和咨詢(xún)服務(wù)”，這兩項職能都是緊密結合內部審計的增值目標發(fā)展而來(lái)的。內部審計協(xié)會(huì )ⅡA對內部審計的職能作了明確規定：“內部審計是一項獨立的、客觀(guān)的確證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值并提高組織的工作效率。它采取系統化和規范化的方法，對風(fēng)險管理、內部控制和公司治理過(guò)程進(jìn)行評估和改善，從而幫助組織實(shí)現其目標�！彼鼜娬{重點(diǎn)關(guān)注公司經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的發(fā)現風(fēng)險與管理風(fēng)險，關(guān)注管理者的管理行為可能存在的風(fēng)險，關(guān)注企業(yè)在治理過(guò)程中的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和決策風(fēng)險，并對這些風(fēng)險實(shí)施評價(jià)，根據評價(jià)結果向管理層提出建議。
二、 風(fēng)險導向內部審計程序的構建
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《內部審計實(shí)務(wù)標準》要求內部審計部門(mén)的計劃應該反應機構的風(fēng)險戰略，并指出首席執行官應該制定以風(fēng)險為基礎的計劃，以確定內部審計活動(dòng)的重點(diǎn)。內部審計計劃的制定應緊密結合企業(yè)風(fēng)險管理目標。在編制審計計劃之前首先結合企業(yè)風(fēng)險管理目標進(jìn)行年度風(fēng)險識別和評估，確定關(guān)鍵風(fēng)險領(lǐng)域， 風(fēng)險高的領(lǐng)域作為年度審計計劃優(yōu)先安排的項目。由于內部審計資源有限，應根據金額的重大性、資產(chǎn)變現力、管理能力、內部控制的質(zhì)量、變化或穩定程度等風(fēng)險因素確定業(yè)務(wù)工作重點(diǎn)。如美國Oraele公司，在建立內部審計計劃時(shí)先對風(fēng)險進(jìn)行優(yōu)先排序，再根據風(fēng)險暴露的重要性按一定比例分配審計資源:全球業(yè)務(wù)的程序性檢查(29%)；對子公司的審計(22%)；SOX測試及支持(9%)；案件調查(19%)；審計管理及其他(14%)；審計業(yè)務(wù)創(chuàng )新工作(7%)。
內部審計計劃的內容通常包括如下方面：一是審核以前的報告、審計方案、工作底稿及前任審計師提供的文檔，列出任何要求采取糾正行動(dòng)的公開(kāi)項目。其作用在于獲取背景資料及確定過(guò)去審核的結果，以更好地確定當前重大風(fēng)險的審計范圍。二是實(shí)施初步調查，以確定被審核的活動(dòng)的目標、實(shí)際或潛在風(fēng)險，以及現存的控制系統。三是審核被審計職能的政策和程序，以及它的經(jīng)營(yíng)管理手冊、組織結構圖、權力結構圖、長(cháng)短期目標。通過(guò)審核來(lái)確定可以衡量和評價(jià)風(fēng)險的領(lǐng)域，以及該職能是否按管理層的意圖執行。四是審核有關(guān)風(fēng)險的審計領(lǐng)域的現行內部審計資料，針對被審計的業(yè)務(wù)活動(dòng)，獲得最新的技術(shù)信息。五是準備被審計職能的主要業(yè)務(wù)流程圖，獲得業(yè)務(wù)流程的可視分析，識別控制缺陷。六是審核管理層已建立的績(jì)效標準，如果可能，把它和行業(yè)標準進(jìn)行比較。七是會(huì )晤客戶(hù)，討論審計范圍和內部審計師試圖達到的目標，避免有關(guān)審計目標和范圍被誤解。八是編制完成審計業(yè)務(wù)所需耗費的詳細預算，以保證審計過(guò)程的效率。九是通過(guò)風(fēng)險評估并排序，列出必須考慮的重大風(fēng)險。十是為每個(gè)可識別風(fēng)險確定什么控制有效，檢查現行的控制是否可以消除或充分地減少已識別的風(fēng)險。十一是確定重大問(wèn)題和機會(huì )的實(shí)質(zhì)，識別困難的主要方面，確定其原因和可能的補救方法。
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《內部審計實(shí)務(wù)標準》規定內部審計總的目標是“評價(jià)并幫助改進(jìn)機構的風(fēng)險管理、控制和治理系統”，具體審計活動(dòng)應圍繞更為具體的風(fēng)險管理目標進(jìn)行，內部審計師應獲得足夠的證據，確認企業(yè)主要風(fēng)險管理目標是否實(shí)現。審計測試中通過(guò)運用抽樣、觀(guān)察、提問(wèn)、分析、證實(shí)、調查與評估等方法獲取有關(guān)風(fēng)險的審計證據，并且揭示出它們的內在品質(zhì)或特征，目的是為內部審計師形成審計意見(jiàn)提供基礎。
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在審計工作中內部審計師要確定哪些情況需要采取糾正行動(dòng)。那些與規范或可接受的標準之間的偏離被稱(chēng)為審計發(fā)現。它們可能是：應采取而未采取的行動(dòng)、不適當的行為、令人不滿(mǎn)意的系統及應考慮的風(fēng)險暴露等。審計業(yè)務(wù)工作的成果就是“發(fā)現”。審計師一般將“發(fā)現”分為背景、標準、情況、原因、影響、結論和建議等因素，這些因素為采取糾正行動(dòng)提供了強有力的依據。
審計結果包括審計發(fā)現結果、審計結論、審計建議和行動(dòng)計劃。審計發(fā)現結果是對風(fēng)險的相關(guān)陳述，通過(guò)比較應該達到的目標與實(shí)際的做法，可以得出審計發(fā)現結果和審計建議，審計發(fā)現和審計建議應該以背景、標準、情況、原因、影響為依據，還可以包括審計客戶(hù)的業(yè)績(jì)、相關(guān)問(wèn)題和未在其他地方反映的輔助信息。審計結果資料是內部審計報告的主要基礎。
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后續審計是指出具了審計報告后，內部審計師仍然要為報告中所涉及的審計發(fā)現和建議進(jìn)行跟蹤，以確認管理層是否采取了風(fēng)險防范和控制措施。后續審計應跟蹤，對于重大的審計發(fā)現，相關(guān)部門(mén)和環(huán)節是否予以糾正；若未糾正，責任和原因在哪兒。后續審計工作安排要堅持風(fēng)險導向和成本效益原則，以所涉及的風(fēng)險及實(shí)施糾正措施的困難程度和時(shí)間安排的重要性為依據。風(fēng)險越大，后續審計的范圍就可能越廣，內審人員要投入更多的時(shí)間和精力；反之，后續審計可僅限于詢(xún)問(wèn)和簡(jiǎn)短的討論，以節約審計成本。
【參考文獻】
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