淺析財務(wù)會(huì )計基礎的論文
[摘 要]作為理論研究起點(diǎn)的會(huì )計假設逐步被淡忘的原因在于會(huì )計基礎的存在文章從會(huì )計假設被淡化入手，通過(guò)對會(huì )計對象、會(huì )計確認標準的梳理發(fā)現財務(wù)會(huì )計之基礎，即經(jīng)濟利益歸屬的權責確認與經(jīng)濟利益價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)格計量
[關(guān)鍵詞]會(huì )計假設；會(huì )計基礎：權責統一；市場(chǎng)價(jià)格
一、會(huì )計假設實(shí)質(zhì)及其消亡
西方會(huì )計學(xué)者認為面對不確定的外部環(huán)境，會(huì )計實(shí)務(wù)中的估計需要一定的前提，該前提即為會(huì )計假設。這正是20世紀70年代前美國會(huì )計研究的思路，即通過(guò)會(huì )計假設來(lái)推導出一系列的會(huì )計原則。在此方面，最為著(zhù)名的是美國會(huì )計學(xué)家穆尼茨，其于1961年通過(guò)《會(huì )計的基本假設》提出了14條會(huì )計假設：a層的數量化、交換、主體、分期、計量單位，b層的財務(wù)報表、市場(chǎng)價(jià)格、主體、暫時(shí)性，c層的持續經(jīng)營(yíng)、客觀(guān)性、一致性、穩定幣值、充分披露。因會(huì )計假設是對會(huì )計環(huán)境的一種估計，故假設的理論效果有賴(lài)于外部環(huán)境的穩定程度。西方開(kāi)始于20世紀60-70年代經(jīng)濟的飛速發(fā)展、信息技術(shù)的出現，使得會(huì )計假設起點(diǎn)論受到質(zhì)疑。而隨著(zhù)財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(fasb)的用戶(hù)導向會(huì )計研究方法的采用，會(huì )計研究的目標起點(diǎn)論得以確立，此后，會(huì )計假設逐步淡出會(huì )計學(xué)者研究視野，其實(shí)，會(huì )計假設實(shí)質(zhì)上已經(jīng)消亡。
假設在語(yǔ)義上與會(huì )計假設意圖最接近的涵義則是：“科學(xué)研究上對客觀(guān)事物的鑒定的說(shuō)明，假設要根據事實(shí)提出，經(jīng)過(guò)實(shí)踐證明是正確的，就成為理論�！笨茖W(xué)研究上的假設實(shí)質(zhì)上是假說(shuō)，其目的是要通過(guò)實(shí)踐檢驗而成為理論。而會(huì )計假設似乎不是這樣，還有認為“假設是指那些基本的假定，即那些與會(huì )計有關(guān)的經(jīng)濟、政治和社會(huì )環(huán)境的各種基本建議。其基本標準是：它們必須與會(huì )計上的邏輯發(fā)展相關(guān)，那就是，它們必須作為引出合乎邏輯的進(jìn)一步建議的根據；它們必須為參與討論的人所接受，認為它真實(shí)或可供作會(huì )計邏輯上開(kāi)拓假設的出發(fā)點(diǎn)而有用的，假設不一定是真實(shí)的乃至現實(shí)的�！笨梢�(jiàn)：在會(huì )計理論上，提出假設的目的并不是要使其經(jīng)過(guò)檢驗成為真說(shuō)，而是為了構建一套會(huì )計理論體系，因此，會(huì )計假設本身也不一定是真實(shí)的：在會(huì )計實(shí)務(wù)中，會(huì )計假設是對會(huì )計環(huán)境中不確定性的人為估計，以便會(huì )計人員可以編制會(huì )計報表，使用人能夠理解該報表。
依賴(lài)環(huán)境而存在的假設必然會(huì )隨著(zhù)客觀(guān)環(huán)境的變化而松動(dòng)，傳統的四大會(huì )計假設都因此受到?jīng)_擊而松動(dòng)，并逐漸而消亡： 是會(huì )計主體假設界定了會(huì )計工作的空間范圍，以便區分會(huì )計主體的經(jīng)濟活動(dòng)與其所有者的經(jīng)濟活動(dòng)，從而使得會(huì )計人員能夠明確工作對象、明確會(huì )計報表所應當揭示的內容。但隨著(zhù)企業(yè)集團的出現，使得會(huì )計工作的空間范圍面臨一定的“不確定”，而內部分支機構與外包經(jīng)營(yíng)方式的推廣則使主體的活動(dòng)范圍也出現“邊界模糊”，而虛擬公司(virtual firms)更使主體空間范圍難以界定。二是持續經(jīng)營(yíng)假設給會(huì )計工作“爭取”了一個(gè)穩定的時(shí)間范圍，使得會(huì )計報表所揭示的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不會(huì )隨時(shí)終止。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險使得企業(yè)隨時(shí)都會(huì )因“支付不能”而被申請破產(chǎn)，而激烈競爭又使公司之間的兼并重組、資產(chǎn)置換層出不窮，這使得會(huì )計處理要么是核算內容的重新開(kāi)始，要么是計量基礎的重新開(kāi)始，都在實(shí)質(zhì)上構成了對持續經(jīng)營(yíng)的否定。三是會(huì )計分期假設屬于持續經(jīng)營(yíng)假設之繼續，是為了編制會(huì )計報表的需要而進(jìn)行非人為分割。如前分析，公司內部分支結構的隨時(shí)調整，虛擬公司短期經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，以其資產(chǎn)置換、債務(wù)重組、公司重整等現象的出現，使得分期假設形同虛設，而信息技術(shù)使實(shí)時(shí)報告的產(chǎn)生，則徹底打破了確定性、等份性的會(huì )計分期假設。四是貨幣計量假設包括了幣值穩定與屬性統一的內容，但一方面多種計量屬性的并存使得對同一客觀(guān)存在(財務(wù)狀況)產(chǎn)生多種計量結果；另一方面價(jià)格變動(dòng)與國際貿易匯率波動(dòng)，使得幣值穩定方面受到?jīng)_擊、
以持續經(jīng)營(yíng)為例，如果說(shuō)會(huì )計假設是適用于所有會(huì )計的假設，那么該假設早就應當消亡，因為該假設無(wú)法涵蓋清算會(huì )計，除非清算(含重組)等會(huì )計不屬于財務(wù)會(huì )計。在理論研究界，fasb在《論財務(wù)會(huì )計概念公告》中，不再提出會(huì )計假設，更加明確地說(shuō)明了傳統四大假設都已消亡。若說(shuō)目標起點(diǎn)研究?jì)H是對會(huì )計假設在理論研究方面作用的淡化，而環(huán)境變化與技術(shù)發(fā)展則導致會(huì )計假設被現實(shí)所推翻，會(huì )計假設消亡無(wú)可奈何地開(kāi)始。更確切地說(shuō)，會(huì )計假設的消亡不僅存在于會(huì )計理論研究中，而且存在干會(huì )計人員的實(shí)務(wù)操作中。
二、會(huì )計基礎功能及其浮現
一套完善的理論體系，不但要前后邏輯一致而且應有恰當的起點(diǎn)。會(huì )計研究起點(diǎn)須“能連接會(huì )計系統與會(huì )計環(huán)境、能聯(lián)系會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)踐、能對其它抽象范疇進(jìn)行推理論證、具有可知性”。因“假設畢竟不是公理，如支持假設的事實(shí)發(fā)生了變化，假設本身也就失去了存在的價(jià)值”。但會(huì )計基礎不然，基礎是指“事物發(fā)展的根本或起點(diǎn)”。故會(huì )計研究起點(diǎn)應是會(huì )計基礎。若將會(huì )計理論體系比作大廈，基礎決定大廈的位置與高度；如果將會(huì )計理論體系比作火車(chē)，則基礎好比鐵軌決定著(zhù)會(huì )計前進(jìn)方向。對會(huì )計研究而言，起點(diǎn)只能是基礎而不是其他。因基礎與會(huì )計共存亡，故存在于會(huì )計發(fā)展的任何階段、任何環(huán)境，故通過(guò)對會(huì )計發(fā)展的歷史疏理，可以挖掘出會(huì )計基礎。會(huì )計處理可概括為“經(jīng)濟事項、確認、計量、報告”的過(guò)程，那么對于會(huì )計基礎的發(fā)掘也可通過(guò)對會(huì )計核算內容、會(huì )計確認標準、會(huì )計計量單位的歷史考察來(lái)發(fā)現，
(一)會(huì )計核算內容 會(huì )計史學(xué)家海渥(have)在考證后發(fā)現：會(huì )計賬簿起源在于為了反映債權債務(wù)的產(chǎn)生與消失，而復式簿記從萌芽到較完備的300年中先后經(jīng)歷了三種主要形態(tài)，其記載內容從最初的債權債務(wù)信息發(fā)展到包括商品在內的資產(chǎn)信息，到最后還延伸到損益等所有者權益信息。不過(guò)，以法律規范為基礎，以便準確反映債權、債務(wù)關(guān)系始終是其首要目的。早在1673年，法國“商法典要求商人每?jì)赡昃幹品从巢粍?dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)、債權和負債的財產(chǎn)目錄，其用意是，在這位商人破產(chǎn)時(shí)可以通過(guò)以前的財務(wù)報表，把握企業(yè)的概況，從而采取必要的處理措施�！比缃�，會(huì )計核算內容已經(jīng)延伸到物權、知識產(chǎn)權領(lǐng)域，甚至還包括了社會(huì )責任。沿著(zhù)歷史軌跡，可以看出雖然會(huì )計報表內容在不斷拓展，但始終都沒(méi)有脫離權利與責任這個(gè)范疇。
(二)會(huì )計確認標準
確認是將會(huì )計核算對象正式地列入財務(wù)報表的過(guò)程，故確認標準決定了財務(wù)會(huì )計之實(shí)質(zhì)。最初標準是收付實(shí)現制，又稱(chēng)現金制，但因未考慮現金流動(dòng)的性質(zhì)、誘因及結果，故無(wú)法真實(shí)反映主體實(shí)際財務(wù)狀況。后采用的是權責發(fā)生制，在復式簿記在會(huì )計體系中應用，這使得權責發(fā)生制實(shí)際上是全部會(huì )計要素確認的基礎。之所以這樣，是因為按照受法律保護的權利獲取與責任承擔與否來(lái)反映財務(wù)狀況的，結果必然接近實(shí)際狀況。 (三)經(jīng)濟利益的計量
早期的會(huì )計計量單位多且不統一，即使是貨幣計量也“缺乏單一而穩定的貨幣單位”，而隨著(zhù)商品經(jīng)濟的發(fā)展，貨幣成為計量經(jīng)濟利益的統一尺度，而隨著(zhù)會(huì )計技術(shù)自身的發(fā)展，又衍生出歷史成本、重置成本、現行成本、現值等多種計量屬性，至今具有強大生命力的是“公允價(jià)值”。不過(guò)，筆者認為各種計量屬性基礎都是市場(chǎng)價(jià)格，它們被采納的原因在于無(wú)法獲得可靠的市場(chǎng)價(jià)格。
確認與計量是會(huì )計理論之核心，因此可從會(huì )計確認與計量的實(shí)質(zhì)中挖掘出財務(wù)會(huì )計之基礎來(lái)。
一是權責關(guān)系是經(jīng)濟利益歸屬之基礎�！皺唷笔侵笝嗬�，“責”是指責任或義務(wù)，均受?chē)覐娭屏ΡＷo、約束，權責發(fā)生制因此成為確認利益歸屬的標準，解決了會(huì )計對象問(wèn)題�；谠摶A形成了兩張會(huì )計報表，損益表反映了當期經(jīng)營(yíng)成果——權益的變化，而資產(chǎn)負債表則反映了所控制經(jīng)濟利益與所承擔經(jīng)濟責任的大小。所以，傳統財務(wù)會(huì )計被稱(chēng)為“權責發(fā)生制會(huì )計”。法理學(xué)認為權利與義務(wù)(責任)之間的關(guān)系，可表述為邏輯相關(guān)、價(jià)值關(guān)聯(lián)、利益相關(guān)、數量相等與功能互補。權責的對立統一關(guān)系使得會(huì )計主體就是一個(gè)權責統一體。不但個(gè)人獨資、合伙與公司等企業(yè)，而且作為企業(yè)的分支機構、甚至合并主體都是一個(gè)權責統一體。而對于其權利責任中的經(jīng)濟利益則使用貨幣計量采用格式化的表達，就是會(huì )計報表了。資產(chǎn)負債表實(shí)際上是“權利=義務(wù)(責任)”中經(jīng)濟利益的貨幣化表達；而損益表實(shí)際上是經(jīng)營(yíng)成果“收入一費用=利潤”，也可看作“權利實(shí)現一責任履行=新增權利”的表達，而這各歸屬于股東所有，是企業(yè)新增義務(wù)的構成部分。
二是市場(chǎng)價(jià)格是經(jīng)濟利益計量之基礎。為何首先出現的是現金制，在于其解決了經(jīng)濟利益的計量單位問(wèn)題。而正是這一基礎使得早期帶有統計性質(zhì)的一門(mén)實(shí)用技術(shù)獨立成為財務(wù)會(huì )計。未來(lái)的財務(wù)會(huì )計也將沿著(zhù)這一路徑在發(fā)展，財務(wù)會(huì )計對象提供的信息將圍繞貨幣而展開(kāi)，而現金流量表的出現再次證明了市場(chǎng)交易價(jià)格之重要意義。市場(chǎng)交易價(jià)格因為都具有公平、可以核查之特性，必將成為最實(shí)用的計量屬性，如果各個(gè)會(huì )計報表都存在市場(chǎng)價(jià)格，可以斷言其他屬性都將消亡。因此，會(huì )計可稱(chēng)之為“市場(chǎng)價(jià)格會(huì )計”。
三、會(huì )計基礎檢驗
會(huì )計基礎不但存在于會(huì )計發(fā)展的過(guò)去，而且存在于會(huì )計發(fā)展之未來(lái)。新興會(huì )計領(lǐng)域層出不窮，但都是建立在這兩個(gè)基礎之上的。比如，國際會(huì )計準則理事會(huì )(iasb)認為各種金融創(chuàng )新的實(shí)質(zhì)均為“合同”，而合同則是當事人通過(guò)權利與責任來(lái)界定經(jīng)濟利益的法律文書(shū)，是第一基礎在金融創(chuàng )新方面的體現，由于相關(guān)論述極多，本文不再贅述。本文僅選擇兩個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行分析，以檢驗我們所發(fā)現的基礎是否存在。
(一)虛擬會(huì )計
給會(huì )計主體帶來(lái)沖擊的主要是虛擬企業(yè)，因為其不具穩定管理機構而無(wú)形化，相比有形實(shí)體難以確定其邊界、范圍，導致按照傳統思維的會(huì )計人員無(wú)法確定其工作的范圍。其特點(diǎn)是非持續經(jīng)營(yíng)性，其財務(wù)會(huì )計自然就屬于非持續經(jīng)營(yíng)會(huì )計，是游離于建立在假設前提下的財務(wù)會(huì )計所無(wú)法解決的。權責關(guān)系確認經(jīng)濟利益之歸屬的第一基礎，不但能夠確認已知主體的利益歸屬，而且能夠界定主體的存在。有些經(jīng)濟組織看似無(wú)形而虛擬，但它們的權利責任是對等的、且統一于該企業(yè)(具有法人資格的)或合同(不具有法人資格的)。虛擬企業(yè)本質(zhì)上是以合同為基礎建立的臨時(shí)企業(yè)，實(shí)質(zhì)上是“合同公司”，對外依然是權責統一體，雖然其聯(lián)系、溝通方式借助于網(wǎng)絡(luò )，但本質(zhì)仍未超越早期海上貿易合伙企業(yè)。
(二)法務(wù)會(huì )計(forensic accounting)
法務(wù)會(huì )計是會(huì )計體系中又一支新興力量，是特定主體運用會(huì )計知識與法學(xué)調查技術(shù)，針對經(jīng)濟糾紛中的法律問(wèn)題，提出自己意見(jiàn)的門(mén)新行業(yè)i其內容包括稅收理算、債權債務(wù)理算、保險賠償理算、海損事故理算、職員舞弊審查，經(jīng)營(yíng)損失計量，專(zhuān)業(yè)疏忽損失調查，調解和仲裁等。
雖然其內容十分廣泛，但其審查與理算的原則依然是“以法律為準繩、以事實(shí)為依據”，其目的在于根據法律、合同所規定的權責內容來(lái)確定相關(guān)利益的歸屬，從而更好地保護當事人的利益，現行的法務(wù)會(huì )計屬于外顯化的權責發(fā)生制會(huì )計，其目的都是為了更好地確認利益的歸屬，清晰化企業(yè)和外部利害關(guān)系人的權利與義務(wù)，進(jìn)而確定之間利益的劃分，從而有助于企業(yè)盈利目標更有效地實(shí)現。
[參考文獻]
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