論述風(fēng)險導向內部審計理論研究

　  風(fēng)險導向內部審計作為新的審計模式，是審計技術(shù)和方法拓展的新領(lǐng)域，必然要符合審計基本理論結構框架，本文將從風(fēng)險導向內部審計的內涵和特征開(kāi)始討論風(fēng)險導向內部審計的基本理論問(wèn)題，并嘗試構建風(fēng)險導向內部審計的理論框架。
　　一、風(fēng)險導向內部審計的內涵
　　王曉霞對風(fēng)險導向審計的定義為“內部審計部門(mén)采用一種系統化、規范化的方法來(lái)進(jìn)行，以企業(yè)風(fēng)險管理信息系統、各業(yè)務(wù)循環(huán)及相關(guān)部門(mén)的風(fēng)險識別、分析、評價(jià)、管理及處理等為基礎的一系列審計活動(dòng)，對機構的風(fēng)險管理、控制及監督業(yè)務(wù)進(jìn)行評價(jià)進(jìn)而提高業(yè)務(wù)效率，幫助機構實(shí)現目標。”靳建堂（2005）在《風(fēng)險導向審計初探》一文中指出，風(fēng)險管理審計是建立在全面風(fēng)險管理基礎上的一種內部審計技術(shù)方法，這種方法作為成功的全面風(fēng)險管理規劃的一個(gè)重要組成部分，更加關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標、管理層的風(fēng)險承受度、關(guān)鍵風(fēng)險衡量指標以及風(fēng)險管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO報告影響下的內部審計的新—風(fēng)險導向審計內容與方法的構建》中指出風(fēng)險導向審計的主體可以是國家審計機關(guān)，也可以是社會(huì )審計組織，還可以是內部審計機構，相比較而言，內部審計機構實(shí)施風(fēng)險管理審計有著(zhù)得天獨厚的優(yōu)勢。
　　縱觀(guān)上述學(xué)者對風(fēng)險導向審計定義的研究，比較一致的認為風(fēng)險導向審計是審計技術(shù)的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術(shù)、流程和內容來(lái)闡述風(fēng)險導向審計的定義。李璇（2007）指出基于全面風(fēng)險管理的整合型內部審計模式是指在公司治理結構的框架內，企業(yè)各層級審計主體在優(yōu)化配置基于全面風(fēng)險管理內部審計的責、權、利，高效地實(shí)現審計目標的視角下，以全面風(fēng)險管理為導向，以企業(yè)內部審計資源、能力合理配置為基礎，以公司各職能機構的有機協(xié)調為路徑，以?xún)炔繉徲嫷墓芾頇C制創(chuàng )新為手段，以促進(jìn)全面風(fēng)險管理企業(yè)文化在公司內的傳播為核心，以實(shí)現企業(yè)可持續價(jià)值創(chuàng )造能力最大化為終極目標的一種內部審計模式，它是企業(yè)內部審計系統的資源、能力、戰略、環(huán)境、公司治理結構相互作用、結構優(yōu)化、目標協(xié)調的集成系統化的結果。簡(jiǎn)言之，基于全面風(fēng)險管理的整合型內部審計模式是對企業(yè)全面風(fēng)險的一種管理監控模式。它既是公司治理結構的重要組成要素和核心內容，也是其在當代時(shí)代背景下企業(yè)內部審計系統發(fā)展方向的集成表征，更是企業(yè)公司治理效率的結果。它不僅具有內在的邏輯結構，生成和運行機理，而且特征顯著(zhù)。筆者認為，風(fēng)險導向審計是企業(yè)整體風(fēng)險管理系統中的重要組織部分，它以管理層的風(fēng)險承受水平為出發(fā)點(diǎn)，以?xún)?yōu)化企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險管理、確保風(fēng)險控制在企業(yè)風(fēng)險承受水平之內為目標，通過(guò)一套系統的、規范的方法，來(lái)確保經(jīng)營(yíng)者履行受托風(fēng)險責任。風(fēng)險導向審計的本質(zhì)是確保受托風(fēng)險責任全面有效履行的控制機制。
　　二、風(fēng)險導向內部審計的特征
　　風(fēng)險導向審計方法吸收了其他幾種審計方法的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)也考慮了關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標、管理層風(fēng)險承受水平以及關(guān)鍵風(fēng)險計量和績(jì)效指標。
　　1.系統性
　　風(fēng)險導向內部審計是一個(gè)相對獨立的系統，同時(shí)也是企業(yè)管理系統中的一個(gè)重要組成部分，是優(yōu)化企業(yè)風(fēng)險管理的關(guān)鍵部分，在企業(yè)核心能力的生成和運行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業(yè)內部審計資源、能力和環(huán)境有效整合的連續一體化過(guò)程。風(fēng)險導向內部審計本身有其組成要素、結構及目標，具有復雜系統的顯著(zhù)特征�？缏毮芎献鞯男枰�以及內部審計能力各要素相互作用機制的復雜性，導致風(fēng)險導向內部審計生成和運行就更加復雜，因此，在其系統運行業(yè)務(wù)中，不僅要借助復雜系統理論和方法進(jìn)行指導，而且要重視其復雜性，注重內部審計資源、能力有效配置，結構優(yōu)化，目標可協(xié)調，及時(shí)發(fā)現問(wèn)題、分解問(wèn)題和解決問(wèn)題，以確保系統目標的實(shí)現。
　　2.增值性
　　風(fēng)險導向內部審計作為一種新的內部審計模式，它能充分調動(dòng)全體員工的積極性來(lái)發(fā)現風(fēng)險事件或潛在機會(huì )，將風(fēng)險轉移或控制在企業(yè)風(fēng)險承受水平內或對潛在的機會(huì )加以利用，這種從下至上的合作能為企業(yè)減少損失甚至帶來(lái)收益，直接帶來(lái)企業(yè)價(jià)值增值。風(fēng)險導向內部審計整合了全面風(fēng)險管理和內部審計職能，從上至下，從企業(yè)董事會(huì )到各子公司或各分部風(fēng)險管理小組，明確責權利配置，可以監管、激勵和約束內部審計行為，協(xié)調內部審計關(guān)系，優(yōu)化審計資源的配置，提高內部審計效率，最終保證企業(yè)內部審計戰略的實(shí)現，實(shí)現內部審計的價(jià)值增值作用，提升企業(yè)價(jià)值。
　　3.依存性
　　風(fēng)險導向內部審計依賴(lài)審計主體所依存的審計環(huán)境、資源、能力的狀態(tài)水平，且隨時(shí)空變化而變化，實(shí)現路徑的不同而不同。風(fēng)險導向內部審計必須保持與內部審計戰略和風(fēng)險管理戰略一致的動(dòng)態(tài)調整，尤其要關(guān)注內外審計資源、內部審計能力的變動(dòng)和調整。風(fēng)險導向內部審計的運行是一個(gè)適應性的業(yè)務(wù)，企業(yè)必須采取與時(shí)俱進(jìn)的觀(guān)念和不斷修正的方式來(lái)制定戰略，并力求與企業(yè)環(huán)境和諧一致，以確保內部審計戰略的實(shí)現。風(fēng)險導向內部審計要體現企業(yè)戰略對審計行動(dòng)的指導性，并充分發(fā)揮其長(cháng)期效能；當內部審計環(huán)境出現較大變化并影響全局時(shí)，必須利用機會(huì )，甚至創(chuàng )造機會(huì )，內部審計戰略也應隨之調整。
　　4.創(chuàng )新性
　　風(fēng)險導向內部審計是對審計技術(shù)和方法的創(chuàng )新。首先是將審計重心前移，從以審計測試為中心轉移到以風(fēng)險評估為中心，審計程序上包括風(fēng)險評估程序、審計測試程序（包括符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試），重點(diǎn)是風(fēng)險評估。其次，風(fēng)險導向內部審計在以往內部審計的基礎上大大加強了風(fēng)險評估程序，真正體現了以風(fēng)險管理為基礎的審計理念。風(fēng)險評估重心由內部控制向風(fēng)險管理轉移。風(fēng)險導向審計對風(fēng)險評估結構也進(jìn)行了優(yōu)化，使風(fēng)險分析從零散走向結構化。風(fēng)險分析結構化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險因素，便于做綜合風(fēng)險評估。此外，分析性程序成為了風(fēng)險評估的中心。審計師將管理中的分析工具充分運用到風(fēng)險評估中去，不僅包括財務(wù)數據的分析，還包括非財務(wù)數據的分析。這就要求審計師的專(zhuān)業(yè)知識結構要發(fā)生相應的改變。也就是說(shuō)，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現代管分析工具。此外，在流程上體現了“自上而下”與“自下而上”相結合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計效率。
　　三、風(fēng)險導向內部審計的目標
　　蔡春教授在其專(zhuān)著(zhù)《審計理論結構研究》中指出：“審計的本質(zhì)目標就是確保受托責任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計類(lèi)別所列示的審計目標都是這一本質(zhì)目標的具體化。因此，筆者認為，風(fēng)險管理導向內部審計的本質(zhì)目標更加強調確保風(fēng)險管理責任的全面有效履行。第一，受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計的起點(diǎn)與邏輯起點(diǎn)。風(fēng)險管理責任是受托經(jīng)濟責任的重要內容，受托風(fēng)險管理責任的履行是受托經(jīng)濟責任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經(jīng)濟責任的履行業(yè)務(wù)，特別是風(fēng)險管理責任的履行業(yè)務(wù)有可值得懷疑之處，所以必須對其進(jìn)行嚴格的控制。風(fēng)險管理導向內部審計正是執行這種控制功能的一種特殊機制，它的存在就是為了保證受托經(jīng)濟責任，以及其中的風(fēng)險控制責任的全面有效履行。第三，受托經(jīng)濟責任的履行狀況是可以確認的，因而風(fēng)險管理導向審計作為保證受托經(jīng)濟責任，以及其所包含的風(fēng)險管理責任全面有效履行的控制機制是完全行之有效的。第四，審計師在對受托經(jīng)濟責任及其所包含的風(fēng)險管理責任履行情況實(shí)施檢查時(shí)，其自身必須具備一種超然態(tài)度，即不參與被審單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)；與被審單位不存在足以影響其獨立行使權力的經(jīng)濟利益關(guān)系以及其主觀(guān)意識必須客觀(guān)公正、不偏不倚。審計師所具備的這種超然態(tài)度是使其行為活動(dòng)區別于其他檢查活動(dòng)的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經(jīng)濟責任及其所包含的風(fēng)險管理責任的全面有效履行，審計機構和人員所實(shí)施的獨立檢查是充分有效的。因為審計機構和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨立審計的有效實(shí)施。因而，風(fēng)險導向內部審計能夠有效地保證受托經(jīng)濟責任及其所包含的風(fēng)險控制責任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結論，受托經(jīng)濟責任，特別是其所包含的風(fēng)險管理責任的存在是風(fēng)險導向內部審計存在的前提，而風(fēng)險導向內部審計正是保證風(fēng)險管理責任全面有效履行的一種特殊的風(fēng)險控制手段和機制。因此，風(fēng)險導向內部審計的本質(zhì)目標是確保風(fēng)險控制責任的全面有效履行。
　　四、風(fēng)險導向內部審計的功能
　　前文已經(jīng)論述了風(fēng)險導向內部審計的目標是確保經(jīng)營(yíng)者受托風(fēng)險管理責任的履行，其服務(wù)的對象主要是公司董事會(huì )和高層經(jīng)營(yíng)者，是以目標為出發(fā)點(diǎn)，對企業(yè)的風(fēng)險管理進(jìn)行評價(jià)和分析，以確保企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險控制在可接受水平之內。因此，風(fēng)險導向審計功能是隨著(zhù)受托責任拓展到受托風(fēng)險管理責任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統的審計功能之處，更加強調審計的保證和咨詢(xún)功能。風(fēng)險導向內部審計功能主要體現兩方面的作用。
　�。ㄒ唬╋L(fēng)險管理效應
　　風(fēng)險導向內部審計功能的風(fēng)險管理效應是指內部審計對審計發(fā)現的關(guān)鍵風(fēng)險，不是簡(jiǎn)單的被動(dòng)確認，而是積極主動(dòng)整合審計資源、發(fā)揮作用來(lái)調控、駕馭關(guān)鍵風(fēng)險，實(shí)現審計目的。風(fēng)險管理效應是基于VBM（Value based on management）管理模式而產(chǎn)生的，風(fēng)險導向內部審計要幫助企業(yè)實(shí)現風(fēng)險管理目標，必須進(jìn)行有效的路徑選擇。一要進(jìn)行選擇審計戰略路徑，這是進(jìn)行風(fēng)險導向審計的基礎和戰略手段；二要健全內部審計系統的風(fēng)險管理組織體系，因為公司治理、組織結構是為風(fēng)險價(jià)值目標服務(wù)的，是風(fēng)險價(jià)值目標和戰略實(shí)施的支持和保障；三要有效運用內部審計技術(shù)，進(jìn)行審計資源平衡管理；四要建立內部審計風(fēng)險預警與風(fēng)險報告體系，以便為風(fēng)險管理提供信息資源；五要完善績(jì)效考評，落實(shí)風(fēng)險價(jià)值貢獻與風(fēng)險損失責任制，為風(fēng)險價(jià)值管理提供激勵約束的制度保障。
　�。ǘ�）價(jià)值創(chuàng )造效應
　　風(fēng)險導向內部審計的價(jià)值創(chuàng )造效應是指其充分發(fā)揮作用而創(chuàng )造審計主體價(jià)值、審計客體價(jià)值及相關(guān)利益者價(jià)值最大化的業(yè)務(wù)及結果。從風(fēng)險導向內部審計的本質(zhì)看，首先，內部審計系統利益相關(guān)者整體價(jià)值最大化，是其價(jià)值創(chuàng )造的邏輯起點(diǎn)；其次，該內部審計主導的審計行為活動(dòng)中各種審計資源的有效整合，這是其價(jià)值創(chuàng )造的現實(shí)物質(zhì)基礎；在這一業(yè)務(wù)中，審計資源的有效利用形成各種審計能力，這種能力有利于實(shí)現審計目標，提升企業(yè)價(jià)值；再次，內部審計系統的審計決策要適應于特定審計環(huán)境、駕馭相關(guān)審計風(fēng)險、實(shí)現特定審計目標的內部審計資源、能力，完成相關(guān)審計任務(wù)，這是價(jià)值創(chuàng )造的實(shí)現過(guò)程。

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