完善會(huì )計制度的會(huì )計核算論文

　　一、高等學(xué)校會(huì )計核算制度存在的問(wèn)題分析

　　1.高等學(xué)校會(huì )計基礎選擇問(wèn)題

　　會(huì )計核算首先要明確會(huì )計基礎。關(guān)于高等學(xué)校的會(huì )計基礎，新制度規定：“高等學(xué)校會(huì )計核算一般采用收付實(shí)現制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發(fā)生制”。從上述規定可以看出，高等學(xué)校會(huì )計核算應該以收付實(shí)現制為主，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算可采用權責發(fā)生制。這就存在一個(gè)問(wèn)題：到底哪些經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的會(huì )計核算可以采用權責發(fā)生制呢？新制度中對此并沒(méi)有作出明確的規定。然而，從目前我國財政體制改革的要求來(lái)看，高等學(xué)校有關(guān)財政資金收支的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計核算應當采用收付實(shí)現制基礎，而非財政資金收支經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計核算則可以采用權責發(fā)生制基礎。2010年12月財政部修訂印發(fā)的《醫院會(huì )計制度》（財會(huì )[2010]27號）中就作出了明確的規定，醫院會(huì )計采用權責發(fā)生制基礎，但財政資金收支業(yè)務(wù)仍然采用收付實(shí)現制。本文認為，財政部有必要效仿《醫院會(huì )計制度》的做法，在《高等學(xué)校會(huì )計制度》中對這一問(wèn)題加以明確。同時(shí)，要求高等學(xué)校在財務(wù)報表附注中披露非財政資金收支業(yè)務(wù)或事項核算具體采用的會(huì )計基礎，即權責發(fā)生制還是收付實(shí)現制。

　　2.高等學(xué)校會(huì )計科目設置問(wèn)題

　　新制度中設置了“應收賬款”、“預付賬款”、“存貨”以及“預收賬款”等資產(chǎn)負債類(lèi)科目，這些科目均為權責發(fā)生制會(huì )計核算下的產(chǎn)物。本文認為，如果高等學(xué)校會(huì )計核算采用收付實(shí)現制基礎，就無(wú)需設置以上會(huì )計科目。例如，采用收付實(shí)現制，高等學(xué)校購買(mǎi)存貨支付的價(jià)款，就應該計入“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等支出類(lèi)科目，而不應該計入“存貨”科目。但新制度中對購入存貨卻作出了這樣的會(huì )計處理：借記“存貨”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”、“銀行存款”等科目。如前所述，高等學(xué)校財政資金收支業(yè)務(wù)會(huì )計核算應當采用收付實(shí)現制基礎。由于“財政補助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”科目核算的是財政資金收支業(yè)務(wù)，新制度中對于存貨的會(huì )計處理容易讓人誤解為：“存貨”科目核算也可以體現收付實(shí)現制會(huì )計基礎的要求。我們知道，如果“存貨”科目核算能夠體現收付實(shí)現制會(huì )計基礎的要求，那么“存貨”科目期末余額需要在資產(chǎn)負債表日結轉入相關(guān)支出類(lèi)科目，但新制度并未對“存貨”科目作出這樣的會(huì )計處理規定。新制度中“應收賬款”科目的核算也體現了權責發(fā)生制會(huì )計基礎的要求。根據新制度，高等學(xué)校發(fā)生應收賬款時(shí)，應借記“應收賬款”科目，貸記“事業(yè)收入”、“經(jīng)營(yíng)收入”等科目。由于收付實(shí)現制是以現金收到或付出為標準來(lái)確認收入實(shí)現和費用發(fā)生的，因此在收付實(shí)現制下，高等學(xué)校只有在實(shí)際收到款項時(shí)才能確認收入的實(shí)現，沒(méi)有收到款項就不應該確認收入。由此可見(jiàn)，新制度中“應收賬款”核算體現的是權責發(fā)生制的要求。同理，“預付賬款”、“預收賬款”科目核算也體現的是權責發(fā)生制的要求。然而，新制度有關(guān)這兩個(gè)科目的會(huì )計處理卻讓人難以理解。例如，新制度規定高等學(xué)校發(fā)生預付款時(shí)，應借記“預付賬款”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”、“銀行存款”等科目。這樣的會(huì )計處理意味著(zhù)需要采用收付實(shí)現制會(huì )計基礎進(jìn)行核算的財政資金收支業(yè)務(wù)也可通過(guò)“預付賬款”科目來(lái)核算，而“預付賬款”科目核算卻并不符合收付實(shí)現制的要求。

　　3.高等學(xué)校會(huì )計業(yè)務(wù)核算問(wèn)題

　　3.1固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題

　�。�1）不同會(huì )計基礎選擇下“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”核算問(wèn)題

　　為兼顧高等學(xué)校預算管理與財務(wù)管理需求，新制度將權責發(fā)生制引入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)核算，創(chuàng )新性地引入了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)制度，這無(wú)疑有利于更真實(shí)地反映高等學(xué)校固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，符合“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結合”的國有資產(chǎn)管理原則。但新制度同時(shí)規定高等學(xué)校固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)核算采用“虛提”折舊和攤銷(xiāo)的模式（即計提的固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)沖減凈資產(chǎn)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，而非計入當期支出），這實(shí)質(zhì)上體現的是收付實(shí)現制會(huì )計基礎的核算要求。如果高等學(xué)校選擇采用權責發(fā)生制核算經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，那么用經(jīng)營(yíng)收入資金購買(mǎi)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款，應直接確認為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本而非計入當期支出，但計提的折舊或攤銷(xiāo)則要計入當期支出。所做賬務(wù)處理應為：按照購買(mǎi)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)支付的價(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；按照計提的折舊或攤銷(xiāo)金額，借記“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記“累計折舊”、“累計攤銷(xiāo)”科目。

　�。�2）固定資產(chǎn)折舊年限問(wèn)題

　　新制度雖然創(chuàng )新性地引入了高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊制度，但僅僅對固定資產(chǎn)計提折舊的范圍進(jìn)行了界定，而并未對高校固定資產(chǎn)計提折舊的年限作出具體明確的規定。這就意味著(zhù)在省級財政部門(mén)、主管部門(mén)未對高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限作出統一規定的情況下，各高�？勺孕袥Q定固定資產(chǎn)折舊年限，這在一定程度上導致了高校會(huì )計信息不可比。需要看到的是，雖然新的《醫院會(huì )計制度》（財會(huì )[2010]27號）和《科學(xué)事業(yè)單位會(huì )計制度》（財會(huì )[2013]29號）中也沒(méi)有明確規定固定資產(chǎn)折舊年限，但該制度實(shí)施后財政部和教育部曾單獨發(fā)文對其進(jìn)行了統一規定。例如，對于家具、用具，醫院規定折舊年限為5年，而科學(xué)事業(yè)單位規定折舊年限卻為10~15年，不同行業(yè)同類(lèi)固定資產(chǎn)折舊年限規定相差較大。因此，為提高高校會(huì )計信息可比性，加強高校固定資產(chǎn)價(jià)值管理，財政部和教育部應盡快明確各類(lèi)固定資產(chǎn)折舊年限。

　　3.2不同會(huì )計基礎選擇下“在建工程”核算問(wèn)題

　　新制度規定，“在建工程”科目核算高等學(xué)校已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝工程的實(shí)際成本。高等學(xué)校與施工企業(yè)結算工程價(jià)款時(shí)，按照實(shí)際支付的工程價(jià)款，借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時(shí)，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”、“銀行存款”等科目。實(shí)務(wù)操作中，高等學(xué)校在與施工單位辦理工程竣工結算時(shí)，還需要扣留施工單位5%的工程質(zhì)量保證金。因此，如果采用收付實(shí)現制會(huì )計基礎進(jìn)行核算，那么“在建工程”科目核算的并非確認的工程成本，而是高校實(shí)際支付給施工單位的工程價(jià)款。這樣一來(lái)，尚未支付的那部分工程價(jià)款也就無(wú)法體現為“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”，與新制度中“在建工程”科目核算的相關(guān)規定明顯不符。

　　二、進(jìn)一步完善高等學(xué)校會(huì )計核算制度的相關(guān)建議

　　1.對明確高等學(xué)校會(huì )計基礎的建議

　　會(huì )計基礎選擇直接影響到會(huì )計核算，因此新制度中有必要對會(huì )計基礎加以明確。建議新制度明確規定，財政資金收支業(yè)務(wù)會(huì )計核算采用收付實(shí)現制，而非財政資金收支業(yè)務(wù)會(huì )計核算既可采用收付實(shí)現制，也可采用權責發(fā)生制基礎。在新制度無(wú)法具體規定哪些業(yè)務(wù)或事項采用權責發(fā)生制的情況下，建議規定高等學(xué)校對采用權責發(fā)生制核算的業(yè)務(wù)或者事項，應當在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露。

　　2.對明確高等學(xué)校會(huì )計科目設置的建議

　　會(huì )計基礎決定會(huì )計科目設置及會(huì )計核算行為。為便于高校會(huì )計核算，建議新制度具體明確規定到底哪些科目是專(zhuān)門(mén)適用于權責發(fā)生制會(huì )計核算基礎的，同時(shí)規定為采用權責發(fā)生制基礎設置的會(huì )計科目不能用于采用收付實(shí)現制核算的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項。

　　3.對解決高等學(xué)校會(huì )計核算問(wèn)題的建議

　　3.1對解決高等學(xué)校固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程核算問(wèn)題的建議

　　新制度中有關(guān)“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“在建工程”科目的會(huì )計處理體現的是收付實(shí)現制的核算要求。由于新制度引入了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)制度，即將權責發(fā)生制引入了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算中。建議對“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“在建工程”科目分別作出采用收付實(shí)現制基礎和權責發(fā)生制基礎的不同會(huì )計處理規定。采用權責發(fā)生制核算固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程，應在資產(chǎn)取得時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；計提固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，借記“教育事業(yè)支出（非財政專(zhuān)項資金支出）”、“后勤保障支出（非財政專(zhuān)項資金支出）”、“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記“累計折舊”、“累計攤銷(xiāo)”科目。

　　3.2對解決高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限問(wèn)題的建議

　　從醫院和科學(xué)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限規定可以看出，不同行業(yè)同類(lèi)固定資產(chǎn)折舊年限也相差較大。為統一規范高等學(xué)校固定資產(chǎn)計提折舊行為，確保各高校會(huì )計信息可比且真實(shí)可靠，財政部和教育部可參照醫院和科學(xué)事業(yè)單位的做法，單獨發(fā)文統一規定高等學(xué)校各類(lèi)固定資產(chǎn)的折舊年限。而在目前財政部和教育部尚未發(fā)文進(jìn)行統一規定，但新制度又要求對固定資產(chǎn)計提折舊的情況下，各高�？蓞⒄铡蛾P(guān)于執行〈科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度〉有關(guān)問(wèn)題的通知》中對固定資產(chǎn)折舊年限的規定并遵照稅法規定的可以稅前抵扣的最低折舊年限要求，結合本校固定資產(chǎn)實(shí)際情況，確定各類(lèi)固定資產(chǎn)折舊年限，待財政部和教育部統一發(fā)文規范高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限后再對其進(jìn)行相應的調整。

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