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兼營(yíng)行為中的稅收籌劃
現行《消費稅暫行條例》及相關(guān)法規對應征消費稅的不同商品規定了3%-50%的比例稅率或不同水平的定額稅率。同時(shí)規定，納稅人經(jīng)營(yíng)不同稅負的應稅產(chǎn)品時(shí)，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數量;未分別核算銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數量，或將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷(xiāo)售的，從高適用稅率。對此，納稅人可考慮從以下兩個(gè)角度進(jìn)行稅收籌劃，以避免在消費稅兼營(yíng)行為中承擔不必要的稅收負擔。
一、將不同稅負應稅產(chǎn)品的銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售數量分別核算
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，往往會(huì )發(fā)生同一企業(yè)生產(chǎn)不同稅負產(chǎn)品，并分別銷(xiāo)售的情況。這時(shí)，企業(yè)從降低自身稅收負擔的角度考慮，應嚴格將不同稅負產(chǎn)品的銷(xiāo)售額和銷(xiāo)售數量分別核算，否則將面臨對全部產(chǎn)品統一適用高稅率的可能。
例如，某酒廠(chǎng)2002年6月生產(chǎn)并銷(xiāo)售糧食白酒100噸，實(shí)現銷(xiāo)售收入50萬(wàn)元，同時(shí)銷(xiāo)售酒精50噸，實(shí)現銷(xiāo)售收入10萬(wàn)元。按照規定，糧食白酒應在繳納25%從價(jià)稅的基礎上再繳納每公斤0.5元的從量稅，酒精則按照銷(xiāo)售價(jià)格的5%繳納消費稅。
如果該企業(yè)將所銷(xiāo)售的白酒和酒精的銷(xiāo)售數量和銷(xiāo)售額分別核算，那么其應繳納的消費稅為18萬(wàn)元(500000×25%+100×1000×0.5+100000×5%)。如果該企業(yè)沒(méi)有將兩種產(chǎn)品分別核算，那么其應從高適用稅率，即將全部產(chǎn)品按照糧食白酒納稅，這時(shí)企業(yè)該月應繳納消費稅22.5萬(wàn)元[(500000+100000)×25%十(100+50)×1000×0.5]，比原來(lái)增加了4.5萬(wàn)元的稅收負擔。
從理論上講，“分別核算”似乎是一件很簡(jiǎn)單的事，仍實(shí)際操作中并非如此，它要求企業(yè)在合同文本設計、存貨管理、財務(wù)核算等過(guò)程中，都應做到嚴格管理。
1.合同文本設計。
假設上述酒廠(chǎng)在7月份與某供銷(xiāo)合作社簽訂的合同中，企業(yè)共銷(xiāo)售了40噸糧食白酒和40噸酒精，實(shí)現銷(xiāo)售收入28萬(wàn)元。由于該合同金額較大，企業(yè)銷(xiāo)售人員只注重銷(xiāo)售業(yè)績(jì)，未將銷(xiāo)售合同中白酒和酒精的銷(xiāo)售額分別核算，這樣，企業(yè)的該項銷(xiāo)售就只能全部按糧食白酒繳納消費稅，從而增加了企業(yè)稅收負擔。針對以上問(wèn)題，涉及繳納消費稅的企業(yè)可以從兩方面加強管理：一是加強對銷(xiāo)售人員的業(yè)務(wù)培訓，使其了解分別核算對企業(yè)的意義;二是設計出標準的合同范本，分別列示所銷(xiāo)售不同產(chǎn)品的數量和金額，要求銷(xiāo)售人員遵照執行。
2.財務(wù)核算。
如果說(shuō)合同文本設計是企業(yè)“分別核算”的基礎環(huán)節，那么財務(wù)核算就可以說(shuō)是企業(yè)“分別核算”的核心環(huán)節。首先，企業(yè)應加強存貨管理，尤其是對各類(lèi)產(chǎn)品的出庫數量應有準確、清晰記錄，并以此作為企業(yè)分別核算“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”的依據。其次，企業(yè)應加強對“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金”等科目下二級甚至三級科目的核算，尤其是在企業(yè)基礎管理較好，已經(jīng)在銷(xiāo)售合同中分別核算不同產(chǎn)品的銷(xiāo)售數量和銷(xiāo)售金額，以及存貨管理也比較完整的情況下，按產(chǎn)品的種類(lèi)核算以上科目，可以最終實(shí)現稅法中對“分別核算”的基本要求。
二、消費品的“成套”銷(xiāo)售應慎重
隨著(zhù)人們生活和消費水平的提高，“成套”消費品的市場(chǎng)需求日益擴大。對于廠(chǎng)家來(lái)講，銷(xiāo)售成套消費品，不僅可以擴大本企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，而且還可以增強企業(yè)在市場(chǎng)中的競爭優(yōu)勢。但按規定，納稅人將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷(xiāo)售的，應從高適用稅率。例如，假設某化妝品公司生產(chǎn)并銷(xiāo)售系列化妝品和護膚護發(fā)品，其中銷(xiāo)路較好的幾種產(chǎn)品的出廠(chǎng)價(jià)分別為口紅40元、眼影60元、粉餅50、洗面奶30元。另外，該企業(yè)新開(kāi)發(fā)潤膚霜出廠(chǎng)價(jià)為70元。顯而易見(jiàn)，以上產(chǎn)品中前三種屬于化妝品，適用30%的消費稅率，后兩種為護膚護發(fā)品，適用8%的消費稅率。因此，如果以上產(chǎn)品各銷(xiāo)售一件，那么企業(yè)應繳納消費稅53元(150×30%+100×8%)。
現在該公司為推銷(xiāo)其新產(chǎn)品潤膚霜，打算將前述幾種產(chǎn)品與潤膚霜組成節日禮品套裝銷(xiāo)售，出廠(chǎng)價(jià)仍為各個(gè)品種出廠(chǎng)價(jià)之和，即250元。但此時(shí)，企業(yè)每銷(xiāo)售一套以上產(chǎn)品，而繳納的消費稅增加到75元(250×30%)，稅負增加了近42%[(75-53)/53]。
由于現行消費稅采取單環(huán)節課征制度，除金銀首飾在零售環(huán)節征收外，其余均只在生產(chǎn)、委托加工或進(jìn)口環(huán)節征稅。因此，在出廠(chǎng)之后再將不同稅率產(chǎn)品組成成套消費品，就不必再按照較高稅率繳納消費稅。
對于前述化妝品生產(chǎn)廠(chǎng)家，可以在分別銷(xiāo)售以上各種產(chǎn)品的同時(shí)，向購貨方提供相應的禮盒包裝物。當消費者在零售環(huán)節購買(mǎi)以上產(chǎn)品時(shí)，可以根據需要選擇是否使用禮盒。這樣，企業(yè)既降低了消費稅的負擔，又增加了消費者的消費選擇，可謂一舉兩得。
對于一些不適宜在零售環(huán)節組合成套的消費品，企業(yè)還可以通過(guò)獨立核算的銷(xiāo)售公司進(jìn)行產(chǎn)品的組合銷(xiāo)售。比如，卷煙廠(chǎng)可以在產(chǎn)品出廠(chǎng)后，在再次批發(fā)銷(xiāo)售之前，將卷煙與其他產(chǎn)品(打火機、錢(qián)夾等)組成禮盒，適當加價(jià)后銷(xiāo)售。通過(guò)將“成套”環(huán)節后移，企業(yè)避免了就禮盒中非消費稅應稅產(chǎn)品繳納消費稅。如，卷煙廠(chǎng)向獨立核算的銷(xiāo)售公司銷(xiāo)售卷煙，價(jià)格為每標準條80元(不含增值稅)，根據財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2001]91號文規定，該卷煙應按45%稅率繳納消費稅，每條煙應納稅36元。
當企業(yè)欲將每條卷煙與價(jià)值40元的皮帶組合成一個(gè)禮盒，并以100元的價(jià)格銷(xiāo)售時(shí)，如果以上“成套”行為發(fā)生在卷煙廠(chǎng)，那么卷煙廠(chǎng)應就100元的全部銷(xiāo)售價(jià)格繳納消費稅，每條煙應納稅45元，比原來(lái)增加了9元。但如果以上“成套”行為發(fā)生在卷煙出廠(chǎng)后，由獨立核算的銷(xiāo)售公司進(jìn)行，那么卷煙廠(chǎng)每銷(xiāo)售一條卷煙，仍舊只需納稅36元，而銷(xiāo)售公司也不必繳納消費稅。
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